Файл: Баланс как историческая категория.pdf

Подытоживая, можно отметить следующее.

Бухгалтерский учет на протяжении всей истории своего развития представлял собой систему регистрации и накопления экономической информации для ее последующего обобщения в виде бухгалтерской отчетности различным категориям пользователей

При этом баланс – это не просто равенство или таблица, представляющая имущественное состояние организации, а учетная категория, отражающая имущественные отношения в момент составления баланса и позволяющая осуществлять в организации балансовую политику.

История появления баланса в России показала, что структура и содержание баланса зависят от определенных исторических условий, на составление баланса влияет внешняя экономико-политическая среда, а современный российский бухгалтерский баланс представляет собой результат эволюции с протяженностью около века, которая вобрала в себя несколько этапов, каждый из которых тесно взаимосвязан с изменениями, произошедшими в экономической жизни страны.

Итак, как показало проведенное исследование, в своем историческом развитии бухгалтерская отчетность прошла значительное число этапов и насчитывает в своем развитии несколько веков. В частности, XIV в. ознаменовался появлением двойной записи, что характеризуется наличием абстрактных показателей. В XVIII в. на развитие отчетности повлияли классификация и деление счетов на синтетические и аналитические. XIX в. характеризуется появлением балансоведения и бухгалтерского законодательства. А уже со второй половины XX в. появляется МСФО.

2. Бухгалтерский баланс: нормативно-правовые основы

2.1. Уровни нормативно-правовых актов в отношении баланса

«Зарождение российского нормативного регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях началось в период правления императора Иоанна VI, которым в 1740 г. был подписан первый законодательный акт «Устав о банкротах». В Уставе первостепенное значение уделялось «ведению и содержанию бухгалтерских книг как документов, оформляющих и доказывающих совершение факта хозяйственной жизни, а также составлению баланса как обязательной итоговой части бухгалтерской процедуры, т.е. баланса, составленного на основе только бухгалтерских записей, без использования данных инвентаризации имущества». Содержание Устава указывает на то, что законодатели тех лет еще не были знакомы с двойной или «диграфической» бухгалтерией, которая на тот момент уже длительное время применялась в Италии» [16].

«На практике требования Устава о банкротах практически не соблюдались, несмотря на жесткие наказания в случае банкротства предпринимателей при отсутствии бухгалтерских книг и баланса. И уже учитывая субкультуру российских предпринимателей, в 1800 г. в новом Банкротском уставе законодатель значительное внимание уделил конкретным правилам ведения бухгалтерского учета. По требованиям нового Устава следовало формировать баланс по данным инвентаризации, а ведение учетных регистров стало соответствовать правилам двойной бухгалтерии. В 1807 г. в дополнение к Банкротскому уставу 1800 г. был утвержден Указ «О формах книгам и тетрадям для вписывания купечеству торговых оборотов». Действующая методология учета того времени «основывалась на взаимосвязи учетных форм, осуществлявшейся путем проставления во всех регистрах ссылок на соответствующие страницы Журнала и Главной книги» [16].

«Банкротский устав 1800 г. был заменен на Устав о торговой несостоятельности в 1832 г. В 1834 г. в дополнение к нему вышел Закон о порядке ведения купцами торговых книг. Тем самым законодателем были предприняты шаги в сторону более подробного описания содержания учетных регистров и правил их заполнения, а также в регламентации содержания и порядка оценки статей бухгалтерского баланса. Осталась разрешенной упрощенная организация учета в мелочной и розничной торговле, предусматривавшая сокращенный перечень учетных книг и разрешение вноса в товарную книгу обобщенных оборотов.

В дальнейшем создание обществ с большим числом акционеров, формирование рынка ценных бумаг и разделения прав и обязанностей собственника и управляющего привели к существенному возрастанию значимости бухгалтерского учета и отчетности. В 1836 г. впервые в России было принято Положение о компаниях на акциях, которым предписывалось ежегодное представление акционерам бухгалтерской отчетности и учетных регистров. Число пользователей бухгалтерской информации пополнилось не только судами, рассматривающими дела о банкротствах, но и самими акционерами» [16].

Перечень основных нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в России, с 1740 по 1940 гг. представлен в табл. 6 [16].

Таблица 6. Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в России, с 1740 по 1940 гг.

«Финансовая отчетность является публичной и от достоверности ее показателей зависит правильность принятия решений различными пользователями и, как следствие, правила ее составления и представления регламентируются на законодательном уровне» [24].

«Положения и рекомендации по ведению документов, устанавливаются Правительством Российской Федерации, а непосредственно право регулирования предоставлено Министерству финансов, которое разрабатывает и утверждает пособия, являются правовой основой бухгалтерского учета и обязательны для исполнения.

Бухгалтерский учет в Российской Федерации организуется исходя из сложившейся системы нормативного регулирования в рыночной экономике, которая определяет установленную государством совокупность обязательных правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности в экономических субъектах» [9, с. 68].

Информация, представленная в балансе, «необходима внутренним пользователям бухгалтерии (руководителям, учредителям, собственникам имущества организации) для принятия экономически обоснованных решений при осуществлении хозяйственной деятельности, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам, государственным органам исполнительной власти). Именно в связи с этим вопрос о развитии уровней, регулирующих нормативно- правовую сферу бухгалтерского учета, является одним из самых важных» [22].

При ведении бухгалтерской отчетности необходимо следовать законодательным и нормативным актам, подразделяющимся в соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» на четыре уровня.

Согласно Л.Л. Богомоловой, «первый уровень несет содержание законодательного характера и учитывает регулирование бухгалтерской отчетности нормами Гражданского кодекса, Налогового кодекса, законом «О бухгалтерском учете», иными законодательными актами, Указами Президента РФ. Все перечисленные документы обеспечивают единообразную реализацию учета и своевременное и достоверное составление и представление отчетности предприятий заинтересованным пользователям» [15].

Как подчеркивает Н.П. Кондраков, «основным законодательным документом, регулирующим нормы ведения бухгалтерского учета всеми экономическими субъектами РФ, выступает Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ с последним изменениями и дополнениями. Определенные правила ведения учета в экономических субъектах законодательно закреплены в Гражданском и Налоговом кодексах. Например, в Гражданском кодексе зафиксировано наличие самостоятельного бухгалтерского баланса у каждого юридического лица, необходимость утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица и пр.» [9, с. 21]. Налоговый кодекс, определяя основы налоговой системы, оказывает воздействие на положение норм бухгалтерского учета при постановке базы для расчета налогов.

«Вторым уровнем является нормативный уровень, представляющий стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, которые ратифицируются Министерством финансов РФ. На данном уровне рассматриваются принципы и основные правила бухгалтерского учета, базовые определения, вероятные бухгалтерские приемы без раскрытия определенного механизма использования их в конкретном виде деятельности» [22].

«Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в нашей стране представляют собой федеральные учетные стандарты. В них включены правила учета, которые конкретизируют нормы закона «О бухгалтерском учете». ПБУ разрабатываются, учитывая международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)» [2, с. 160].

Теперь рассмотрим третий уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, содержание которого представляют документы в виде методических указаний в форме инструкций, рекомендаций и разъяснений.

Согласно Е.В. Галкиной, «на данном уровне предлагаются различные допустимые варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно на предприятии в зависимости от ее отраслевой направленности, масштабов и видов производства на основе правил и требований, которые излагаются в документации первого и второго уровней системы функционирования бухгалтерского учета. Документы разрабатываются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти. К основным документам данного уровня относят план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, которые, в свою очередь, образуют базу построения бухгалтерского учета в экономических субъектах» [17].

«В системе бухгалтерского учета нашей страны совместно с типовым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий используются специализированные планы счетов бухгалтерского учета для кредитных и бюджетных организаций, которые отражают специфику деятельности этих организаций. Планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их использованию исходя из особенностей деятельности соответствующих организаций утверждают единые подходы к отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Последний четвертый уровень представляет собой документы, которые разрабатываются предприятиями при формировании своей учетной политики. Организации, опираясь на действующее законодательство РФ, самостоятельно реализуют свою учетную политику, исходя из содержания структуры, отраслевой принадлежности и другой специфики деятельности. Обязательным условием формирования собственных форм отчетности для предприятия следует выделить приверженность к принципам разработки форм бухгалтерской отчетности, другими словами, сохранение кодов строк, итогов разделов и групп статей бухгалтерского баланса в соответствии с унифицированной формой. Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 №66н в редакции от 06.03.2018 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» организации при формировании бухгалтерской отчетности применяют формы бухгалтерской отчетности, которые утверждаются настоящим приказом, если иные формы не ратифицированы федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета» [2].

Как пишет Е.А. Астраханцева, «показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала необходимо приводить в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Другими словами, каждый существенный показатель необходимо представлять в бухгалтерской отчетности отдельно. В итоге, организация имеет право разукрупнять и расшифровывать статьи своей отчетности для предоставления ее пользователям наиболее точной и верной картины ее имущественного состояния. Но стоит отметить, что это нельзя назвать единственным средством сообщения информации о существенных показателях. Данная информация может быть раскрыта в приложениях к отчетности или в пояснительной записке [4, с. 39].

«В заключение следует отметить, что состав нормативно-правовой документации, которая регламентирует направления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, является довольно обширным. И главное назначение учетной политики любой организации состоит в правильном отражении в бухгалтерском учете ее деятельности. При этом следует выбирать те методы формирования и ведения отчетности, которые дают возможность получить и представить в бухгалтерском учете объективную, полную и достоверную информацию о деятельности экономического субъекта, полезную и внутренним, и внешним пользователям» [22].

2.2. Нормативно-правовые основы формы бухгалтерского баланса

«Форма бухгалтерского баланса утверждается Приказом Министерства финансов РФ вместе с другими формами бухгалтерской отчетности.

За период с 1996 г. по 2015 г. форма бухгалтерского баланса менялась четырежды. Если рассматривать динамику изменений в этот период, то первая форма бухгалтерского баланса была утверждена Приказом Минфина РФ № 97 от 12.11.1996 г. «О годовой бухгалтерской отчетности организации» и действовала до 1999 г. включительно» [20].

Следующий приказ Минфина РФ был издан в 2000 г., Приказ № 4н «О формах бухгалтерской отчетности», действие которого было отменено с изданием Приказа № 67н от 22.07.2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности». Эти формы имели рекомендательный характер, т.е. организации могли самостоятельно принимать решение какие формы использовать рекомендованные Минфином или же собственными.