Файл: Баланс как историческая категория.pdf

В те годы не было обилия специальной русскоязычной литературы по бухгалтерии с изложением различных точек зрения и толкованием базовых учетных понятий, а потому трактовка инвентариума как простой инвентарной описи благополучно сосуществовала в течение многих последующих десятилетий параллельно с его пониманием как инвентарного баланса [19]. Так, один из первых русских бухгалтеров-теоретиков И. Ахматов в своей работе, опубликованной в 1809 г., понимал под инвентариумом «опись действительному и страдательному имению (имеется в виду соответственно имущество и долги); купцы обязаны оную делать по крайней мере каждые два года» [5, с. 35]. «Эта идея, скорее всего, была почерпнута Ахматовым из французского Кодекса Савари, в котором указывалось именно на такую периодичность составления инвентаризационной описи. Однако уже были и публикации, в которых инвентариум приводился в виде таблицы, т.е. инвентарного баланса как прообраза баланса учетного» [19].

Здесь В.В. Ковалев отмечает, что «первые книги по бухгалтерскому учету, появившиеся в России, были перепечатками или вольным изложением некоторых иностранных работ, а потому авторство в них не указывалось. Вариант оформления инвентаризационной описи в виде свода данных об имуществе и долгах хозяина (предприятия) с балансировкой их через счет капитала (таблица) под названием «инвентариум» и был представлен российскому читателю в одной из таких книг» [19].

Формат инвентариума представлен на рис. 1 [19].

Рис. 1. Формат инвентариума

«В отличие от обычной описи как свода данных об имуществе и долгах, в инвентариуме вводился балансирующий счет «капитал». Иными словами, фактически речь шла о двух инвентариумах: 1) изначально возник инвентариум как обычная опись имущества и долгов; 2) в дальнейшем он был усовершенствован путем увязки имущества и долгов с балансирующим главным счетом (капиталом хозяина) и объединения их в одной сводной таблице. Такое представление позволяло сформировать картину, во-первых, о капитале хозяина (предприятия) на дату составления инвентариума и, во-вторых, о полученном финансовом результате за истекший с момента составления предшествующего инвентариума период. Таким образом, появление инвентариума в практике учета знаменовало собой начало регулярного выполнения нескольких важнейших процедур: оценку капитала собственника, возможность исчисления прибыли, подтверждение состоятельности собственника, возможность оценки (анализа) имущественного и финансового состояний собственника» [19].

Как отмечает В.В. Ковалев, «пришедшая в страну практика составления подобных описей не только была хорошо проработана и известна в Европе, но и получила законодательное оформление во Франции благодаря так называемому Кодексу Савари. В 1670 г. французский ученый Ж. Савари (Jacques Savary, 1622-1690) совместно с министром финансов Франции Ж. Кольбером (Jean Baptiste Colbert, 1619-1683) разработал первый в истории Кодекс торгового, сухопутного и военного права («Ordonnance de Commerce 1673 г.»). Основные идеи и положения этого документа в дальнейшем использовались во многих странах Европы. Кодексом предписывалось всем предпринимателям вести книгу о совершенных сделках, дебиторской и кредиторской задолженностях, а ростовщикам и банкирам – книгу о движении денежных средств. В законе содержалось указание об обязанности коммерсантов регулярно (раз в два года) делать инвентаризацию своего имущества и расчетов и составлять инвентаризационную опись» [19].

«По примеру Франции в России также был выпущен регулятив, предписывавший составление инвентариума. 8 июля 1799 г. Павел I утвердил «Правила для учрежденной Компании», которыми должна была руководствоваться крупнейшая в то время торгово-промышленная организация, называвшаяся Российско-Американской компанией. Компания была учреждена годом ранее как акционерное общество с капиталом, состоявшим из 724 акций по 1000 рублей каждая, и получила жалованную грамоту и привилегию пользоваться в течение 20 лет всеми промыслами (включая звериные и рыболовные) и заведениями, находящимися по северо-западному берегу Америки, на Алеутских, Курильских и других островах, вести торговлю, строить фактории и др. (в дальнейшем привилегии возобновлялись). Компания создавалась в Иркутске объединением частных компаний купцов Г. Шелехова и И. Голикова (основана в 1781 г.) и братьев Мыльниковых (основана в 1797 г.). Получив «Правила…», вновь образованная компания «приступила к сочинению нового инвентариума, на котором долженствует утверждаться действительное состояние капитала компании, дабы по наивернейшем оного исчислении вывести настоящий баланс его и тем определить цену ныне составляющим капитал тот акциям». Таким образом, в приведенной трактовке инвентариум предназначался прежде всего для «наивернейшего исчисления» капитала компании. Инвентариум снабжался и некоторой аналитикой – к нему прилагалось «изъяснение» к отдельным статьям (например, в отношении товаров, находившихся в колониях), а также таблица с движением капитала. Иными словами, можно говорить о появлении первых элементов финансового анализа» [19].

«Идея составления инвентариума в дальнейшем получила развитие не только в научном, но и в информационно-технологическом плане – бухгалтеры стали составлять два документа: собственно баланс и инвентаризационную опись (инвентарь). Четкое разграничение между этими самостоятельными источниками информации было проведено уже в XIX в., когда формировались научные основы бухгалтерского учета» [19]. Так, В.Д. Белов указывал на то, что баланс – это вывод из бухгалтерских книг, а инвентарь – опись с натуры, с помощью которой можно уточнить баланс [19].

«В начале ХХ в. баланс уже занимает прочное место в информационном обеспечении бизнес-процессов; более того, в Германии и в России появляется новое научно-практическое направление – балансоведение. Советское время внесло существенные коррективы относительно значимости и предназначения баланса в экономических отношениях. Во главу угла был поставлен контрольный момент. И лишь в постсоветский период исследования российских ученых в области теории баланса вновь вошли в русло общемировых тенденций: баланс – это средство коммуникации» [19].

1.4. Историческая трансформация баланса

М.Л. Пятов в своей научной статье [23] последовательно рассматривает: формирование современных постулатов двойной бухгалтерии; теория статического баланса; теория динамического баланса О. Шмаленбаха (1873-1955); теория двух рядов счетов И. Шера (1846-1924); теория органического баланса Ф. Шмидта (1882-1950); концептуальные основы построения баланса современной англо-американской школы учета.

М.Л. Пятов в своей работе [23] показывает историческую трансформацию баланса от метода подтверждения правильности ведения учетных записей к модели фирмы, представляющей соотношение ее активов и источников их образования; раскрывает границы баланса как модели фирмы, определяющие круг отражаемых в ней фактов; рассматривает влияние баланса на определение предмета бухгалтерского учета и развитие его методологии.

Баланс М.Л. Пятовым характеризуется как ограничитель информационных возможностей современного бухгалтерского учета, объясняется влияние статико-динамической природы современного баланса на его информационное содержание.

На основе научной статьи М.Л. Пятова [23] нами составлена таблица, в которой представлены ключевые этапы эволюции баланса как модели фирмы в ходе развития бухгалтерского учета (табл. 5).

Таблица 5. Эволюция баланса как модели фирмы в ходе развития бухгалтерского учета

Подводя итоги, М.Л. Пятов пишет, что «современный бухгалтерский баланс это построенная на простейшем арифметическом равенстве А = П или А – О = К модель фирмы, элементы которой формируются на основе ряда противоречащих друг другу трактовок частей этого равенства, представленных известными балансовыми теориями» [23].

«Формирование постулируемого сегодня равенства актива и пассива имеет своим истоком способы проверки правильности разноски учетных записей, характерных для учетной практики Средневековья. Постепенно сформировавшаяся практика составления «баланса счетов» в качестве отчета о финансовом положении фирм и теоретизация двойной записи и формирования баланса сделали баланс «незыблемой истиной» бухгалтерского учета, что практически целиком определило эволюцию его методов. Во многом эта эволюция состояла в попытках соотнести меняющуюся экономическую действительность и развивающуюся экономическую мысль с тождеством А = П» [23].

«Постепенно это привело, с одной стороны, к рассмотрению актива как имущества фирмы, обеспечивающего ее долги, существующие на определенный момент времени – дату составления отчетности, с другой – к пониманию актива баланса как зафиксированных на бухгалтерских счетах стадий кругооборота капитала фирмы в рамках осуществляемых ею конкретных операций» [23].

«На этих противоречащих друг другу трактовках компонентов балансовой модели фирмы основываются те допущения (принципы бухгалтерского учета), которые определяют правила составления учетных записей, отражающих хозяйственные факты, – имущественная обособленность, непрерывность деятельности, соответствие доходов и расходов, консерватизм. Их содержание, соответствующее той или иной теории баланса, часто носит взаимоисключающий характер» [23].

«Современный бухгалтерский баланс в  его статико-динамическом варианте с поправками на оценку справедливой стоимости объектов, отражаемых его элементами, – это модель фирмы, не имеющая определенного предмета моделирования. Такой вывод, основанный на анализе теоретических концепций, сформировавших развитие практики представления финансовой отчетности и  ее современное состояние, может рассматриваться как подтверждающий гипотезу о  несоответствии в  определенной степени методов бухгалтерского учета, направленных на формирование баланса, информационным потребностям современных пользователей отчетности. Развитием данного направления критики современных методов бухгалтерского учета могут послужить исследования, идентифицирующие, с  одной стороны, набор информационных запросов пользователей бухгалтерской отчетности, не находящих удовлетворения в современной хозяйственной практике, а с другой – границы используемых учетных моделей фирмы, требующие преодоления. Решением данной проблемы в перспективе, по всей видимости, должно стать либо формирование практики N-вариантного балансового моделирования фирмы, где N должно определяться потребностями действительных пользователей финансовой отчетности, либо разработка новых учетных моделей компаний, более определенных с точки зрения идентификации своих объектов» [23].