Файл: Баланс как историческая категория.pdf

Как пишет В.В. Ковалев, «Вторая трактовка, согласно которой баланс – это разница между двумя сторонами счета, известна в нашей стране в меньшей степени, поскольку для характеристики выходного остатка на счете российскими бухгалтерами традиционно используется термин «сальдо». Тем не менее, эта трактовка достаточно распространена, и, более того, именно она является базовой в англо-американской модели бухгалтерского учета; не случайно в этой модели отчетная форма об имущественном и финансовом состоянии фирмы называется balance sheet, что дословно означает «лист с балансами (т.е. с сальдо, или остатками) счетов». Составление баланса осуществляется операцией по формальному закрытию всех счетов, когда этим счетам противопоставляется баланс (отчетная форма) как некий многомерный обобщенный счет (например, закрывается счет «Основные средства» и одновременно появляется одноименная балансовая статья). Начало следующего отчетного периода оформляется обратными формальными проводками, когда «закрываются» балансовые статьи и «открываются» соответствующие счета» [19].

Именно такая, ныне забытая трактовка термина «баланс» изначально была в российском учете в начале XIX в. Один из первых российских ученых-бухгалтеров К.И. Арнольд (1775-1845) писал: «Слово «баланс» означает двух вещей равновесие… Излишек с той или с другой стороны показывает между дебетом и кредитом равновесие, или баланс». В формальном смысле «излишек» означает остаток по счету (сальдо); с позиции счетной техники – это та сумма, которую надо записать на слабую сторону счета, чтобы привести дебет и кредит в равновесие [19]. По Арнольду, категория «баланс» используется в учете в двух значениях: 1) для сличения должников и заимодавцев «при заключении годового счета»; 2) как «средство или проба, показывающее, верно ли все счета из главной книги дебитованы и кредитованы» [3, с. 15, 16]. Замечание Арнольда указывает на то, что обе рассмотренные трактовки термина «баланс» весьма близки: в первой трактовке превалирует контрольный (счетный) аспект, во второй – сущностный (экономический) [19]. У П. Цветаева (одного из первых русских бухгалтеров-теоретиков) также видим рассуждения о нахождении разности между суммами прихода и расхода по счету, которую он называет балансом, или перевесом [19, с. 1].

Третья трактовка (балансом названа основная отчетная форма) является, по мнению В.В. Ковалева, «доминирующей в отечественном учете. В этой форме приводятся взаимоувязанные показатели, комплексно и разносторонне характеризующие имущественное и финансовое положение хозяйствующего субъекта, а потому баланс рассматривается как унифицированный базовый источник информации. Кстати, рассматривая структуру и содержание отчетной формы «баланс», можно видеть еще одну трактовку этого термина: баланс как итог по активу (пассиву)» [19].

«Принято считать, что становление бухгалтерской отчетности в России связано с появлением акционерных обществ в XIX в., у которых тогда уже появилась обязанность публиковать свою отчетность.

В конце XIX в. порядок ведения, в том числе составления и представления, бухгалтерской отчетности регламентировался «Уставом о промысловом налоге». В те времена под составлением понималось отражения реального финансового и материального положения акционерного общества и результатов его хозяйственной деятельности.

Необходимо отметить, что одновременно с практикой «осторожной оценки активов», т.е. снижением стоимости имущества, в баланс были введены новые статьи (неисследованные ископаемые богатства и движущая сила воды), которые, наоборот, завышали их стоимость.

Интересно, что структура баланса, полный состав его статей, а также правила его оценки не регламентировались законодательно, что объяснялось разнообразием хозяйственной практики. В 1910 г. отечественным ученым А.К. Рощаховским была разработана форма баланса (табл. 2)» [14].

Таблица 2. Типовая форма баланса, разработанная А.К. Рощаховским, 1910 г.

Интересно, что детализация определенных статей оставлялась на усмотрение предприятия, по другим статьям существовал целый ряд рекомендаций. Необходимо отметить, что данный подход, который соединил в себе как элементы определенной свободы действий, так и элементы унификации, использовался в то время в большинстве национальных учетных стандартах.

Следующий этап, развития бухгалтерского баланса характерен совершенствованием баланса по линии большей структуризации. Согласно инструкции ВСНХ СССР «Формы годового отчета и баланса на 1 октября 1929 г.» форма баланса хозяйствующих субъектов обязательно должна была включать в себя по 13 разделов как в активе, так и в пассиве баланса (табл. 3) [14].

Таблица 3. Типовая форма баланса, 1929 г.

Л.И. Куликова, Л.Р. Адгамова по результатам своего исследования утверждают, что «российский бухгалтерский баланс имеет свою историю, которая взаимосвязана с историей страны в целом. Данные результаты продемонстрированы в табл. 4» [21].

Таблица 4. История российского бухгалтерского баланса

Л.И. Куликова, Л.Р. Адгамова по результатам своего исследования делают вывод о том, что «структура и содержание баланса зависят от определенных исторических условий, на составление баланса влияет внешняя экономико-политическая среда, а современный российский бухгалтерский баланс представляет собой результат эволюции с протяженностью около века, которая вобрала в себя несколько этапов, каждый из которых тесно взаимосвязан с изменениями, произошедшими в экономической жизни страны» [21].

А.В. Белова, Д.С. Резниченко отмечают, что «бухгалтерский баланс в течение своего становления и развития имел тенденцию к сжатию и более компактному своему изложению. Вместе с тем, хотелось бы отметить, что, несмотря на постепенный переход отечественной системы бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности, полного соответствия этих двух форм в ближайшем будущем не ожидается» [14].

1.3. История понятия бухгалтерского баланса

Понятие «баланс» имеет давнюю историю, им оперировали как практики, так и первые ученые-бухгалтеры. Так, известный российский историк начала ХХ в. О.О. Бауэр отмечает, что в рукописном сочинении Б. Котрульи (Benedetto Cotrugli) «О торговле и совершенном купце», написанном в Неаполе в 1458 г. (эта была рукописная работа, ставшая доступной широкому кругу читателей лишь в 1573 г. после ее опубликования в Венеции), указывается на «необходимость составления бухгалтерского баланса в начале каждого года, путем выведения его из счетов главной книги» [6, с. 47]. Термин «баланс» встречается и в первой печатной работе по двойной бухгалтерии, изданной Л. Пачоли (Luca Pacioli, 1445-1517) в 1495 г., однако его трактовка специфична: под «балансом книги» здесь понимается способ «переноса данных из одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли что она вся исписана, или ради порядка в годах», а также другая сопутствующая работа [11, с. 93]. По сути, как утверждает В.В. Ковалев, «имеется в виду подведение итогов с выверкой равенства дебетовых и кредитовых оборотов. Баланс как отчетная форма Пачоли не подразумевался» [19].

Ссылаясь на XI том Полного собрания законов Российской империи, В.В. Ковалев пишет: «в российской экономической жизни термин «баланс» появился в XVIII в. В 1740 г. был выпущен «Указ о банкротах», ст. 36 которого предписывалось: «…того ради кто в случае банкротства положенному по 31 пункту наказания обойтися хочет, тому содержать книги свои по обыкновенному купецкому обхождению чисто, порядочно, неизодрано и без чищения, и скребления, и оныя по окончании каждого года оканчивать и баланс свой чинить». Безусловно, нет никаких оснований полагать, что в данном случае подразумевался баланс как отчетная форма. Скорее всего, рекомендация «баланс чинить» означала подведение итога, т.е. выведение остатка по счету «капитал» как разницы между имевшимся в наличии имуществом и долгами; тем самым давалась характеристика состоятельности купца. Иными словами, в данном случае понятия «баланс», «капитал», «состояние» в известном смысле синонимичны. В подтверждение приведем следующие факты» [19].

В частности, ссылаясь на документы 18 века, В.В. Ковалев пишет: «в одной из первых книг на русском языке, в которой приведены общие сведения о двойной бухгалтерии, сказано: по окончании года бухгалтер должен был «сочинить из Главной книги аккуратный баланс (годовой всему счет) и оный вручить хозяину, дабы он рассмотрел и мог видеть состояние своего торга». Этот баланс (его называли также главным счетом), т.е. счет капитала, «привязанный» к инвентариуму (описи), должен был составляться «для вящего укрепления от подложности, чтобы видеть в случае несостояния купца о подлинности … его имущества». Еще в одной работе тех лет сказано: «Если купец умрет, то … нужно составить Баланс (главный счет), который будет основанием для заведения новых книг, так как из него видно, какое было состояние по самой день смерти купца. Таковой Баланс нотариус должен привязать к инвентариуму (описи) имения, которую умерший сам сочинил». Таким образом, через выведение остатка по счету «капитал» и увязки этого счета со счетами имущества и долгов появилась первая отчетность – инвентариум, понимаемый не как простая опись имущества и долгов, но как документ, в котором они увязаны с капиталом (структура этого документа будет рассмотрена ниже). Собственно составление главного счета, т.е. выведение величины капитала, нужно было прежде всего для демонстрации финансовой мощи купца, его состоятельности [19]. Не случайно известный русский бухгалтер-теоретик Н.И. Попов (1843-1921) считал синонимами понятия «капитал» и «состояние» и именно отсюда выводил происхождение термина «несостоятельность»; по его мнению, суждение о несостоятельности должно делаться не по активу и пассиву, но по «сальдо баланса», понимаемому как превышение актива над пассивом [19].

Согласно В.В. Ковалеву, «в дальнейшем российские ученые разграничат понятия «баланс» и «капитал», дадут им более четкие дефиниции, обозначат их место в системе учета и взаимосвязи» [19].

«Техника «сочинения годового всему счета» и представления его хозяину совпадает по своей сути с используемой до настоящего времени методологией составления отчетности в Великобритании – в основу баланса британских фирм заложено уравнение E=A–L, где Е – капитал собственников фирмы; А – ее активы; L – задолженность фирмы перед сторонними лицами. Введение бухгалтерами в оборот счета «капитал» и оценка изменений по этому счету позволяли рассчитывать прибыль хозяина (предприятия). Это был первый опыт если не целенаправленного, то опосредованного выведения финансового результата. Подобный алгоритм был возможен при простой организации бизнеса с единоличной формой собственности. Позднее, с развитием организационных форм ведения бизнеса, стал превалировать подход к исчислению прибыли (убытка) путем учета и сопоставления доходов и расходов предприятия» [19].

В итоге В.В. Ковалев формулирует ряд тезисов: «1) счет «капитал» является центральным в системе двойного учета, ибо «операции, совершаемые в каждом хозяйстве, имеют целью увеличить первоначально вложенный в дело капитал; всякое увеличение капитала называется прибылью» [13, с. 39]; 2) весь смысл бухгалтерии может быть сведен к периодическому выведению остатка по этому счету [19] (не случайно В.Д. Белов заявлял, что «предмет бухгалтерии – капитал, а именно: исследование происходящих с ним изменений в зависимости от производства и потребления»); 3) окончательное документальное оформление соответствующие учетные операции получают в виде инвентариума как специальной отчетной формы, усовершенствованной инвентаризационной описи, иначе – инвентарного баланса (эта форма и была предтечей учетного баланса)» [19].

Трансформация инвентарной описи сначала в инвентариум (т.е. инвентарный баланс, составляемый по данным инвентаризации и предусматривающий расчет величины чистого имущества и ее идентификацию в отчетной форме в виде специальной статьи «капитал»), а затем и в книжный баланс, формируемый по данным учета, растянулась на многие годы. В Россию эта идея пришла из Европы существенно позднее – в XVIII в. Требование обязательного составления инвентариума в России впервые была озвучено в Воинском уставе Петра I, утвержденном в 1716 г. В главе XII «О Генерал-Фельдцейхмейстере» сказано: «Надлежит инвентариум, сиречь справедливую роспись обо всей артиллерии, амуниции, припасов и всяких чинов людей и где что оных обретается в Военную Коллегиум обстоятельно по всея недели рапортовать». В данном случае речь идет о составлении простых описей, перечней некоторых контролируемых объектов [19].