Файл: Налоговые правонарушения (Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения).pdf
Добавлен: 01.04.2023
Просмотров: 96
Скачиваний: 3
СОДЕРЖАНИЕ
1.1. Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения
1.2 Налоговая санкция, ее нормативное регулирование и порядок взыскания
ГЛАВА 2 Анализ применения налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства
2.1 Анализ динамики нарушений налогового законодательства в РФ
Введение
Актуальность исследования предопределена не только практическими, но и теоретическими проблемами составов налоговых правонарушений. Так, до настоящего времени в юридической литературе ведутся споры о том, обладают ли налоговые правонарушения общественной опасностью, не разработана общепринятая классификация налоговых правонарушений. Многочисленные проблемы как в теории, так и в практике квалификации налоговых правонарушений, вызывают вопросы субъективной стороны. Остаются не разрешенными проблемы разграничения смежных составов налоговых правонарушений. Кроме того, постоянно вносящиеся изменения в налоговое законодательство обусловливают необходимость в новых научных разработках проблем налоговых правонарушений. Таковы, на наш взгляд, основные аспекты актуальности исследования налоговых правонарушений.
Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе закрепления и реализации норм налогового права, регламентирующие налоговые правонарушения.
Предметом исследования являются нормы налогового права, предусмотренные главой 16 Налогового кодекса, практика их применения, наиболее значимые научные проблемы об элементах состава налоговых правонарушений, общее и особенное составов налоговых правонарушений.
Цель исследования состоит в комплексном анализе системы налоговых санкций за нарушение налогового законодательства, а также проблемы применения указанных санкций.
Поставленная цель решается посредством следующих задач:
- изучить понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения;
- исследовать налоговую санкцию, ее нормативное регулирование и порядок взыскания;
- провести анализ динамики нарушений налогового законодательства в РФ;
- исследовать практические аспекты применения налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства
ГЛАВА 1 Теоретические основы применения налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства
1.1. Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения
Наука финансового права сравнительно недавно приступила к исследованию таких категорий, как «финансовое правонарушение», «налоговое правонарушение», «финансово-правовая ответственность». Импульс к исследованию налоговых правонарушений был обусловлен переходом нашей экономики от административно-командной к рыночной, в которой сильно возрастала роль и социальное предназначение налогов и сборов. Кроме того, принятие Налогового кодекса РФ, в котором впервые было закреплено понятие налогового правонарушения, дало еще один дополнительный импульс для исследования данного понятия. До принятия Налогового кодекса этот законодательный пробел восполняло Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1997 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 22 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»[1]. В нем указывалось: «Налоговые санкции «носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности». Таким образом, Конституционный Суд впервые сформулировал признаки налогового правонарушения: противоправность; виновность и его совершение в форме деяния. Далее законодатель с учетом определенных особенностей, наработанной судебной практики, научных воззрений отразил эти признаки в статье 106 НК РФ, закрепив в ней понятие налогового правонарушения.
По отношение к понятию налогового правонарушения существует родовое понятие - «финансовое правонарушение». Так, А.А. Мусаткина отмечает, что «финансовое правонарушение — это родовое понятие, в рамках которого, в зависимости от разновидности объектов посягательства, существуют разновидности финансовых правонарушений. Они предусмотрены финансовым законодательством, в том числе Налоговым кодексом, Бюджетным кодексом[2], ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»[3] и рядом других нормативно-правовых актов»[4]. Тем общим знаменателем, который объединяет данные разновидности правонарушений, является объект посягательства - финансовые отношения и нормативные правовые акты, которые по своей юридической природе относятся к финансовому законодательству.
Следует различать понятие финансового правонарушения в узком и широком смысле этого слова. В узком смысле к финансовым будут относиться только те правонарушения, которые предусмотрены нормами Налогового кодекса. В широком же смысле, это - все правонарушения, которые посягают на финансовые отношения, а они закреплены не только в нормах финансового права, но в УК РФ[5], а также в КоАП РФ[6].
Итак, налоговое правонарушение является разновидностью финансового. В этой связи следует согласиться с А.В. Брызгалиным[7], который отмечал: «учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 НК РФ, представляется, что понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями»[8].
Первым признаком налогового правонарушения, на котором мы остановимся, является налоговая противоправность. В статье 106 НК РФ законодатель определяет ее через понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах». Из статьи первой НК РФ вытекает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Статья 1 НК РФ дает исчерпывающий перечень законодательства о налогах и сборах. Кроме того, она ограничивает деятельность регионального законодателя и органов местного самоуправления в сфере налогообложения. Из пункта второго указанной статьи вытекает, что ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается исключительно в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Письма Минфина, различного рода инструктивные указания налоговых органов не могут составлять налоговое законодательство Российской Федерации. Это прямо следует из смысла статьи 1 НК РФ. Кроме того, они не проходят регистрацию в Министерстве юстиции, не являются нормативными правовыми актами, а, следовательно, не обладают свойством общеобязательности. Различные судебные инстанции неоднократно подчеркивали данное обстоятельство. Так, в постановлении девятого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2012 года специально указано, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта. На основании пункта 1 ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах. Они не обладают правовым значением и не могут порождать юридические последствия для неопределенного круга лиц. В них не могут устанавливаться обязательные для налогоплательщика правила поведения[9] . Не могут составлять налоговое законодательство договоры ненормативного характера. Например, «договор на реализацию инвестиционного проекта не включается в налоговое законодательство», - специально отмечено в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа[10].
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2015 № Ф05-6496/2015 суд отказал в удовлетворении требований организации к налоговому органу в части доначисления и предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых и штрафных санкций, отметив, что Порядок заполнения декларации по НДПИ, утвержденный Приказом Минфина России от 29.12.2006 № 185, не является письменным разъяснением финансового органа о порядке исчисления и уплаты налога (сбора)[11].
Порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения НК РФ, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах. Как отметил суд, в соответствии с пунктами 1,4, 5 статьи 1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов субъектов Российской Федерации о налогах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах[12].
Следовательно, Порядок заполнения декларации, утвержденный Приказом Минфина России, не является законодательством РФ о налогах и сборах.
Рассматривая противоправность как признак налогового правонарушения следует отметить, что недопустимо смешивать минимизацию налогообложения, которая совершена на основе норм, предусмотренных НК РФ, с налоговым правонарушением[13].
Конституция РФ гласит: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» (ст. 57). В статье 3 НК РФ указывается: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Из данных положений вытекает, что минимизация налогообложения не является противоправным действием.
С признаком противоправности налогового правонарушения тесным образом связан признак деяния. Налоговое правонарушение может быть совершено как в форме действия, так и в форме бездействия. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК) может быть совершено только в форме бездействия. В данном случае налоговый агент не выполняет возложенную на него обязанность. Грубое нарушение правил учета доходов или расходов объекта налогообложения может быть совершено как в форме действия, так и в форме бездействия (ст. 120 НК). Налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 119 «непредставление налоговой декларации», совершается только в форме бездействия. В статье 23 НК РФ закреплены две формы деяния: «налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствие с законодательством РФ»[14].
Следующий признак налогового правонарушения - его общественная опасность, который многие ученые не называют в числе таковых. Попытаемся обосновать, что налоговые правонарушения характеризуются общественной опасностью[15].
Для понимания общественной опасности налогового правонарушения необходимо обратиться к роли налогов в современном государстве. При плановой экономике, которая была характерна для советского периода существования налоговой системы, роль налогов была минимальной ввиду того, что у существующих предприятий, организаций собственность была общественной или государственной. Взимание налогов (за исключением подоходного налога и некоторых других платежей) было похоже на перекладывание государственных средств из одного «кармана в другой карман» государственного «пиджака».
Достаточно отметить, что УК РСФСР 1960 года до 1993 года не содержал составов налоговых преступлений, за исключением статьи 82, которая предусматривала ответственность за уклонение от уплаты налогов, совершенное в военное время. Как известно, военного времени в период действия УК РСФСР 1960 года, к счастью, не существовало и данная норма была «мертвой». Образно говоря, «родилась мертвой и умерла таковой», после принятия нового УК РФ и утраты силы УК РСФСР с 1 января 1997 года. Да и уклониться от уплаты налогов при существующей административно-командной системе экономики того периода было просто невозможно.
Иная роль отводится налогам и сборам при рыночной экономике и преобладании предприятий с частной формой собственности. От своевременности и полноты уплаты налогов зависит наполнение бюджета государства. В свою очередь, бюджет расходуется государством для реализации своих функций: обороны, социальной; экономической; охранительной и так далее. Функция налогообложения в данном случае выполняет роль обеспечения для реализации государством других функций. Государство не сможет нормально существовать без эффективной реализации функции налогообложения.
Таким образом, различные виды налоговых правонарушений подрывают экономическую основу государства, его обороноспособность, охрану прав и свобод человека и гражданина, препятствуют реализации иных функций. Они выступают тормозом для формирования правового государства, развития гражданского общества. Ежегодно государственная казна недополучает миллиарды рублей в результате совершения налоговых правонарушений. Такие деяния опасны для общества. В развитых капиталистических странах, которые раньше России осознали значение налогов, уклонение от уплаты налогов относят к правонарушениям, посягающим на национальную безопасность.