Файл: Налоговые правонарушения (Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения).pdf

Поэтому полагаем, что налоговые правонарушения характеризуются общественной опасностью. Ввиду системности существующих объектов правовой охраны, посягая непосредственно на налоговые отношения данные правонарушения затрагивают различные сферы функционирования общества и государства.

Следующий признак налогового правонарушения — это его наказуемость. Данный признак непосредственно закреплен не только в определении налогового правонарушения, но и в статье 114 НК РФ, согласно которой «налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения». Согласно пункту второго данной статьи: «налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса». Таким образом, законодатель за совершение налоговых правонарушений предусмотрел одну разновидность наказания - штраф^[16]. Следует отметить одну неточность. Так, мерой наказания названа санкция, но не наказание. Ведь санкция и наказание соотносятся между собой как форма и содержание.

Теорией юридической ответственности разработаны положения, согласно которым юридическое наказание не должно превращаться в инструмент обогащения государства, в слепую кару. Наказание должно выполнять не только карательную и восстановительную функции, но и превентивную, а также воспитательную. При существующей системе санкций за налоговые правонарушения полностью нивелируется его превентивный и воспитательный эффект. Думается, что законодателю необходимо начать работу по изменению системы налоговых санкций.

В связи с понятием наказуемости налоговых правонарушений существует еще один достаточно спорный вопрос, касающийся юридической природы пени. «Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки», - указывается в статье 75 НК РФ^[17].

На том основании, что пеня как вид налогового наказания не предусмотрена в статье 114 НК РФ, некоторые ученые не относятся ее к разновидности налоговых наказаний. Несвоевременная уплата налогов — это разновидность правонарушения. «Для взыскания пени характерно большинство признаков юридической ответственности. Своевременная уплата налога выступает обязанностью налогоплательщика, в случае несоблюдения этой обязанности (правонарушения) у него появляется дополнительная обязанность, которой не существовало ранее. Своими виновными действиями налогоплательщик нарушает регулятивное правоотношение. Реализуется дополнительная обязанность в охранительном правоотношении ответственности. Реализация дополнительной обязанности приводит к сужению имущественной сферы, правонарушитель терпит материальный урон»^[18]. Пеню можно рассматривать как вид дополнительного наказания правонарушителя. Причем на аналогичной позиции стоит Конституционный Суд РФ. Сближает пеню со штрафом, относит к одной разновидности санкций - штрафных, выраженных в определенных денежных суммах. «Пеня как и иные меры налоговой ответственности воздействует на денежные фонды правонарушителя, а ее применение ведет к претерпеванию им неблагоприятных последствий. Все доводы о том, что, пеня носит исключительно восстановительный характер, выглядят малоубедительными. Так, для правонарушителя — это кара, а для государства - восстановление имущественного положения. Таким образом, пеня обладает свойством многофункциональности. Свойство кары у пени свидетельствует о необходимости ее отнесения к мерам налоговой ответственности. Таким образом, по своей юридической природе пеня выступает мерой налоговой ответственности»^[19], - отмечает А.А. Мусаткина. А вот приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотренное ст. 76 НК РФ относится к мерам защиты, а не к мерам налоговой ответственности и не характеризует наказуемость налоговых правонарушений.

---

Следующий признак налогового правонарушения — это наличие в деянии налогового правонарушителя вины. Принятие Налогового кодекса РФ, ряда Постановлений Конституционного Суда РФ, многочисленных решений арбитражных судов поставили точку в споре, о том является или не является вина обязательным признаком налогового правонарушения. Законодатель указал на вину, как на обязательный признак, в самом определении налогового правонарушения.

Кроме того, это усилено рядом других положений НК РФ. Так, в пункте 6 ст. 108 НК РФ указывается, что «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке». В статье 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В статье 110 НК РФ закрепляются формы вины при совершении налогового правонарушения, а в статье 111 НК РФ - обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

В совместном Постановлении Пленума Высшего арбитражного Суда РФ и Пленума Верховного Суда РФ указывается, что «в силу статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, а при отсутствии вины налоговая ответственность исключается»^[20].

Из анализа многочисленных положений НК РФ следует, что вина понимается законодателем как психическое отношение к совершаемому деянию и наступлению последствий, а не как объективное непринятие мер, по недопущению совершения налогового правонарушения. Законодатель закрепил две формы вины за совершение налогового правонарушения - умышленную и неосторожную.

Наряду с понятием «налоговое правонарушение» существует понятие «состав налогового правонарушения». Налоговый кодекс, как и иные нормативные правовые акты, не дает определения состава налогового правонарушения. Оно разработано юридической наукой. В теории государства и права под составом правонарушения понимают «теоретическую конструкцию (научную абстракцию), выводимую логическим путем из правовых норм, характеризующая деяние как правонарушение с четырех сторон (объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны) и выполняющая по отношению к правонарушению служебную роль, необходимую для процесса применения права»^[21].

---

Состав налогового правонарушения, основываясь на его понимании в теории государства и права можно определить следующим образом. Это совокупность объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих налоговое правонарушение с четырех сторон (объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны), являющихся необходимыми и достаточными для привлечения субъекта к налоговой ответственности.

Понятие состава налогового правонарушения не подменяет самого понятия «налоговое правонарушение». Оно выполняет по отношению к нему служебную роль. Общие признаки налогового правонарушения находят свою конкретизацию в различных элементах состава налогового правонарушения. Различая налоговое правонарушение и состав налогового правонарушения необходимо иметь в виду следующее. Налоговое правонарушение - это юридический факт, оно существует в реальности, а состав правонарушения - это теоретическая конструкция, результат научной деятельности ученых. Понятие налогового правонарушения непосредственно закреплено в НК РФ, а понятие состава налогового правонарушения в НК РФ отсутствует.

Категория состава налогового правонарушения необходима для процесса квалификации деяния. Должностные лица налоговых органов соотносят факты реальной действительности с той нормой налогового права, которая была нарушена, выявляя в ней различные характеристики состава налогового правонарушения.

Вполне традиционно в структуре состава налогового правонарушения можно выделить четыре элемента: во-первых, объект состава налогового правонарушения; во-вторых, объективную сторону состава налогового правонарушения; в-третьих, субъективную сторону состава налоговых правонарушений; в-четвертых, субъекта состава налоговых правонарушений.

Объектом состава налогового правонарушения являются общественные отношения, которые регулируются и (или) охраняются нормами налогового права. При этом, как правило, обязательным признаком объекта состава налогового правонарушения выступает его предмет. Предметом налогового правонарушения может быть налог, сбор, налоговый документ и так далее. Подробная характеристика этих признаков состава налогового правонарушения будет дана во второй главе нашей работы, а сейчас мы останавливаемся только на наиболее общих положениях^[22].

Объективная сторона состава налогового правонарушения включает деяние налогоплательщика. Для некоторых составов имеют значение последствия и причинная связь, а также время (налоговый период, истечение срока). Если состав налогового правонарушения сформулирован как материальный, то правовым значением обладает причинная связь между деянием налогоплательщика и наступившими последствиями налогового правонарушения.

---

Субъективная сторона состава налогового правонарушения представлена в виде умысла или неосторожности. В составах налоговых правонарушений законодатель не придает значение мотивам, цели, а также эмоциональному состоянию лица.

Согласно НК РФ субъектом состава налогового правонарушения может быть физическое или юридическое лицо. При этом законодатель закрепляет специальные характеристики физических лиц, которые будут нами рассмотрены в третьей главе нашей работы. Сейчас мы подчеркиваем только общие элементы состава налогового правонарушения.

В завершение параграфа хотелось бы сказать следующее. Законодателю необходимо пересмотреть систему наказаний за налоговые правонарушения, предусмотрев соответствующие альтернативные и относительно определенные санкции, которые бы позволяли индивидуализировать ответственность налогового правонарушителя.

Часть первую статьи 114 НК РФ следует изложить в следующей редакции. «Налоговые наказания устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) и пени, в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего кодекса». Включение в систему налоговых наказаний пени, усилит права налогоплательщика, так как на ее применение будет распространяться режим, характерный для налогового наказания.

В законодательное определение налогового правонарушения необходимо внести изменение, указав на его общественную опасность. Думается, сущность налогового правонарушения заключается не только в причинении вреда экономическим отношениям, но в создании угроз национальной безопасности Российской Федерации.

1.2 Налоговая санкция, ее нормативное регулирование и порядок взыскания

В научной литературе и законодательстве термин «санкция» употребляется в самом широком смысле. Так, под санкцией понимают часть нормы, в которой содержится указание на меры государственного принуждения (воздействия) в отношении правонарушителя, или же как государственную меру, применяемую к нарушителю установленных норм и правил, а также формы и меры ответственности, носящие карательный характер^[23].

В теории налогового права санкцией называют часть нормы, которая указывает на неблагоприятные последствия, наступающие для правонарушителя. Законодатель в статье 114 Налогового кодекса РФ^[24] указывает на то, что налоговая санкция — это мера ответственности за совершение налогового правонарушения.

---

В юридической литературе отмечается, что "сущность" конкретного определения является "просто пунктом, который важно выяснить для данного времени (в связи с данной целью, ради которой рассматривается предмет)"^[25]. Поэтому, проанализируем различные подходы к определению понятия «налоговая санкция».

Ю.А. Крохина утверждает, что налоговая санкция является одной из форм реагирования государства на нарушение налогового законодательства и внешнее выражение государственного принуждения за совершение налогового правонарушения^[26].

Профессор Грачева Е.Ю. понимает налоговую санкцию, как часть налоговой меры, которая предполагает негативный результат нарушения налоговых обязанностей^[27].

Также, по мнению Елизаровой Н.В., налоговая санкция является способом государственного принуждения, который применяется в области публичной финансовой сферы^[28].

Налоговая санкция является разновидностью финансово-правовой санкции и характеризуются такими основными признаками, как:

• выступает в качестве меры налоговой ответственности;
• является средством защиты от налоговых правонарушений;
• для нее характерны судебный и внесудебный характер применения;
• связана с определенными лишениями имущественного характера;
• для применения необходимо наличие состава налогового правонарушения.

Как приводилось выше, законодательство определяет налоговую санкцию как меру ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако санкции в нормах налогового права помимо мер ответственности могут содержать в себе разнообразные меры восстановительного, предупредительного и принудительного воздействия.

Содержащиеся в налоговой санкции меры восстановительного характера направлены на устранение ущерба, который нанесен государству противоправными действиями субъекта, а также на восстановление нарушенных прав государства.

Меры предупредительного и принудительного воздействия имеют своей целью предупреждение налоговых правонарушений и воспитание у налогоплательщиков чувства ответственности пред государством, повышение правовой культуры граждан.

Кроме того, в случае нарушения гражданином обязанности по уплате налогов, государство вынужденно применить санкции право-восстанавливающего характера, в первую очередь для восстановления своих имущественных прав.

---