Файл: «Основные этапы формирования налогового учета в России».pdf

2. Создание системы налогового учёта на основе данных бухгалтерского учёта. Этот способ ведения учёта менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он согласуется с нормами ст. 313 НК РФ. Данная статья устанавливает, что исчисление налоговой базы по итогам каждого отчётного (налогового) периода производится на основе данных налогового учёта, если гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта. Таким образом, когда правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, исчисление налоговой базы можно производить на основе данных бухгалтерского учёта. При разработке системы налогового учёта, основанной на данных бухгалтерского учёта, необходимо:

1. Определить объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, и объекты учёта, по которым правила учёта различны, выделив объекты налогового учёта.

2. Разработать порядок использования данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения.

3. Разработать формы аналитических регистров налогового учёта для выделенных объектов налогового учёта.

4. Определить объекты раздельно налогового учёта (для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы). [Смагина, с. 8] Таким образом бухгалтерский и налоговый учет могут вестись как обособленно друг от друга, так и сосуществовать вместе, в таком случае данные бухгалтерского учета используются для налогового учета в организации.

В настоящее время выделены три модели ведения налогового учета. Рассмотрим каждую из них. [16, с. 8]

Модель 1. Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учёта, при этом налоговый учёт ведётся параллельно с бухгалтерским учётом. Преимуществом данной модели является то, что она даёт реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. Общими для бухгалтерского и налогового учёта являются лишь первичные документы. Недостаток: параллельное ведение двух видов учёта требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания отдела или группы налогового учёта, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов, модернизации учётного процесса и вычислительной техники. Такие затраты могут позволить себе лишь крупные организации. (Рис. 1)

---

Первичные учетные документы

Аналитические регистры налогового учета

Налоговые расчеты

Налоговая декларация

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Бухгалтерская отчётность

Рис. 1 – Формирование показателей налоговой декларации

Модель 2. В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учёта. Данная модель учёта позволяет снизить объём работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского учёта, и для налогового учёта используются одни и те же налоговые регистры. Комбинированные регистры могут быть использованы только в тех случаях, когда порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличаются от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта. (Рис. 2).

Первичные учетные документы

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Бухгалтерская отчетность

Налоговая декларация

Комбинированные регистры налогового учета

Рис. 2 – Формирование показателей налоговой декларации

Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учёта. Основанием для составления аналитических регистров налогового учёта являются не первичные учётные документы, а регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерские справки. Такая модель позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учёта и, в конечном счёте, сближает две системы учёта. Избранный организацией порядок ведения налогового учёта устанавливается в учётной политике для целей налогообложения. (Рис. 3)

Первичные учетные документы

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерские справки

Аналитические регистры налогового учета

Налоговая декларация

Рис. 3 – Формирование показателей налоговой декларации

Далее хотелось бы рассмотреть методологию налогового учета. Под методологией налогового учета понимается совокупность специальных приемов и способов (категориальные, содержательные, формально-технические), которые применяются в процессе налогового учета. [7, с. 59] Методы налогового учета − это методы оценки, способы списания активов, порядок классификации отдельных видов доходов и расходов, варианты раздельного учета объектов налогообложения и соответствующих им хозяйственных операций, порядок распределения доходов и расходов, налогового учета отдельных хозяйственных операций и т. д.

---

При выборе конкретного метода налогового учета следует исходить из того, что:

• предполагается их прямо предусмотренная вариантность;

• предполагается их вариантность, связанная с противоречиями в различных положениях (статьях) НК РФ;

• не все способы учета предусмотрены налоговым законодательством;

• существуют способы и правила, обусловленные отраслевой принадлежностью, структурой и размером организации. [7, с. 59] Хотя налоговый учет регулируется общими для всех организаций законодательными нормами, у каждой организации могут быть свои цели и задачи, а также разные критерии оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к оптимизации налогообложения организации, основу которой должны составлять выбранные ею методы налогового учета. Практика применения налогового учета позволяет выделить ряд наиболее часто используемых методов.

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и понятий, которые основаны на данных бухгалтерского учета и используются исключительно для целей налогообложения. Речь идет о выработке в налоговом учете своего категориально-понятийного аппарата, посредством которого он реализуется как самостоятельная отрасль финансовых отношений. Например, такой учетно-налоговый показатель, как налоговая база, формируется с использованием показателей бухгалтерского учета по НДС, по налогу на имущество организаций, акцизам и другим налогам. По налогу на прибыль в основу формирования налоговой базы положены данные первичных учетных документов бухгалтерского учета.

2. Установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-финансовых правил и методик. Так, формирование учетной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не совпадает. Аналогично не совпадает порядок формирования первоначальной стоимости материально-производственных запасов и других показателей финансово-хозяйственной деятельности организации. До принятия Минфином России приказа №115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (утратил силу) в основе определения налогооблагаемой базы лежал принцип бухгалтерского учета. После принятия указанного приказа и других последующих приказов порядок формирования налогооблагаемой базы по ряду налогов стал учитывать налогово-учетные показатели. С этого момента все финансовые показатели, напрямую зависящие от даты возникновения выручки от реализации, стали формироваться в финансовой отчетности по моменту отгрузки продукции (выполнения работ) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. Согласно постановлению Правительства РФ от 01.07.1995 г. №661 (утратил силу) были установлены два основных метода налогового учета облагаемой базы: кассовый метод; метод начисления.

---

3. Интерпретация и толкование некоторых общепринятых положений исключительно для целей налогообложения. Указанный метод в чистом виде реализует фискальную функцию налогового учета и в своей основе служит для специального обозначения некоторых явлений из других отраслей (права, экономики, бухгалтерского учета и т. д.). Суть этого метода заключается в том, что для целей налогообложения институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяют в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Это означает, что налоговое законодательство дает собственное толкование какому-либо определению, которое по своему содержанию не совпадает с общепринятым.

4. Установление налогового дисконта (фиктивного дохода для целей налогообложения). Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои полученные доходы. Так, в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях отклонения применяемых сторонами сделки цен в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Объект налогообложения (выручка от реализации) и налоговая база здесь понятия не тождественные. Расчетное доначисление выручки от реализации продукции (налоговый дисконт) по рыночным ценам самим объектом налогообложения (выручкой от реализации) не является, так как это расчетное доначисление никак не связано со стоимостью реализуемой продукции. Кроме того, указанное расчетное доначисление выручки является чисто арифметической операцией, возникает только в специальном расчете и отражается только в налоговом учете. Рассматриваемый способ налогового учета является характерным и может применяться при начислении иных налоговых платежей, в том числе:

• при расчете налоговой базы по НДС;

• по налогу на прибыль;

• по акцизам и др.

5. Определение для каждого вида налогов своего налогового периода. Налоговый период (период обложения) − срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и окончательно определяется размер налогового обязательства. Необходимость этого учетно-налогового элемента определяется тем, что многим объектам налогообложения (прибыли, доходу, выручке и т. п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. Налоговый период не увязывается с периодом формирования объекта налогообложения, а призван обеспечить необходимую периодичность налоговых поступлений в бюджет на основе реальной налоговой базы, исчисляемой налогоплательщиком по результатам фактической деятельности в истекшем периоде. Для каждого налога может быть установлен свой налоговый период.

---

6. Установление специальных налоговых регистров и иной налоговой документации. Ведение специальной налоговой документации является формально-техническим приемом методологии налогового учета. Налоговая документация состоит из следующих разновидностей документов: налоговые расчеты; налоговые регистры. Налоговые расчеты представляют собой специализированные типовые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (декларации, специальные расчеты по некоторым платежам). Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговые регистры представляют собой сводные систематизации данных налогового учета за налоговый (отчетный) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. К ним относятся счета-фактуры, книга покупок и книга продаж, карточки учета налога на доходы физических лиц, регистры, рекомендации Минфина России для налогового учета налога на прибыль и др. [7, с. 59-63]

2.3. Этапы становления налогового учета в России

Налоговый учет имеет относительно недавнюю историю.

Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. [11, с. 489] Этот этап связан с принятием закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Согласно п. 5 ст. 2 данного закона было впервые предусмотрено, что для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. [1, ст. 2] Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерского учета, введенное в действие. Кроме того, уже в этот период для целей налогообложения и для целей бухгалтерской отчетности стали использоваться специализированные показатели.

---