Файл: Характеристика отдельных видов юридической ответственности в сфере предпринимательской деятельности.pdf

По Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) на граждан не распространяется принцип равенства перед законом, так как исключена не только прямая материальная, но и любая другая ответственность налоговых органов и их должностных лиц перед налогоплательщиками. НК РФ предусматривает ответственность только для налогоплательщиков, освобождая от каких-либо санкций других участников налоговых отношений.

В рамках настоящей статьи представляется необходимым рассмотреть и проанализировать наиболее спорные вопросы реализации ответственности в налоговых отношениях. Раскрытие и выявление отдельных проблем налоговых правонарушений и налоговой ответственности позволяют провести анализ судебной практики, связанной с применением норм налогового законодательства при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях.

Несмотря на то что в нашей стране судебный прецедент не считается источником права, нельзя отрицать роль арбитражных судов в формировании практики применения налогового законодательства, в том числе норм об ответственности за правонарушения. Так, среди дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности почти половину (43%) составляют дела об оспаривании решений налоговых органов.

. Причины латентности налоговых правонарушений зачастую кроются не столько в несовершенстве самого кодифицированного законодательства (хотя резервы его совершенствования не исчерпаны), сколько в пробелах его применения.

Вместе с тем некоторые суды, связывая смягчение ответственности с наличием причинно-следственной связи между обстоятельствами и налоговым правонарушением, считают, что уменьшение санкции должно быть обосновано судом. Отсутствие такого обоснования означает нарушение принципов соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

Практике известны случаи, когда налоговая санкция снижалась судом до одного рубля штрафа и даже до нуля. В связи с этим было высказано мнение, что подобная практика не совсем обоснованна, "...поскольку назначение судом штрафа в размере ноль рублей ноль копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа как меры налоговой ответственности".

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.

Представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере ноль рублей ноль копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Именно из этого исходит и судебная практика. Так, в более поздних судебных актах ФАС Уральского округа указывал, что снижение санкций с 208 руб. 75 коп. до нуля рублей фактически означает освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии оснований, предусмотренных ст. 109 НК РФ.

Кроме того, при привлечении к административной ответственности существуют особенности, касающиеся лиц от 16 до 18 лет. Например, согласно ст. 2.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), возраст привлечения к ответственности - 16 лет (аналогичный порог существует и в налоговой ответственности) к моменту совершения административного правонарушения. Помимо этого, предусматривается возможность освобождения от административной ответственности с применением к лицу в возрасте от 16 до 18 лет мер воздействия, предусмотренных федеральным законодательством о защите прав несовершеннолетних, комиссией по делам несовершеннолетних и защите их прав.

Таким образом, данный факт может приводить к уменьшению или освобождению от ответственности за ряд налоговых правонарушений.

. Основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Весьма своеобразна трактовка судами чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, что необходимо учитывать налогоплательщикам.

Так, арбитражные суды не признавали в качестве чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, в частности, такие обстоятельства, как:

неправомерные действия прежнего руководителя из-за конфликта, связанного с организационно-кадровыми переменами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 сентября 2002 г. N Ф03-А37/02-2/1793);

нахождение индивидуального предпринимателя в другом городе в связи с уходом за тяжелобольной матерью, находящейся на стационарном лечении, в результате чего индивидуальный предприниматель не смог своевременно подать заявление о постановке на налоговый учет в налоговом органе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2004 г. N А56-12249/04);

заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2000 г. N КА-А40/550-00);

нахождение индивидуального предпринимателя в командировке (Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2002 г. N Ф09-2458/02-АК).

. Выявление налоговых нарушений в деятельности хозяйствующих субъектов осуществляется налоговыми органами в рамках проводимых ими налоговых проверок.

Зачастую на месте обнаружения правонарушения находится один сотрудник налоговой инспекции, который в последующем составляет акт либо протокол об административном правонарушении. Остальные подписи налоговиков появляются значительно позже, при подготовке административного материала, хотя это неправомерно, поскольку все сотрудники, указанные в протоколе либо акте, обязаны находиться при обнаружении правонарушения.

На практике сотрудники налоговой инспекции проводят проверки на основании поручения о проведении проверки, которое должно быть предъявлено при ее проведении. Указанные поручения выдаются на различные виды проверок, т.е. работодателю или работнику (чаще всего кассиру, менеджеру) необходимо проверить, имеется ли у сотрудников налоговой поручение и на какой вид проверки оно распространяется.

. Особенности финансовых, налоговых правоотношений не позволяют буквально проецировать на них устоявшийся в сфере уголовной ответственности принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 49 Конституции Российской Федерации.

. Отдельные проблемы связаны с осуществлением хозяйствующими субъектами налогового планирования. Немало споров возникает, в частности, по поводу условий использования налогоплательщиками "налоговой оптимизации". С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели. Если налогоплательщик совершает такие действия исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, то такие действия или сделки могут быть признаны недействительными.

По этому пути пошла и арбитражная практика в России. В случаях, если деятельность налогоплательщика (в частности, заключение гражданско-правовых сделок) имела целью не достижение хозяйственного результата, а исключительно уменьшение размера налоговых обязанностей, суды признают такую деятельность неправомерной. Например, организация передала в аренду оборудование другой организации для создания рабочих мест для инвалидов, однако в силу сложности это оборудование в принципе не могло использоваться инвалидами и применялось рабочим коллективом арендодателя. Суд признал договор аренды недействительным, так как он был направлен на незаконное получение льгот по налогам, а не на создание дополнительных рабочих мест инвалидам. Аналогичные решения принимались и в других случаях.

Проблема также видится в понимании "минимизации" и "оптимизации" налогов. Налоговая оптимизация предполагает выбор оптимального варианта деятельности налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязанностей.

С экономической точки зрения понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации хотя и могут пересекаться, но не тождественны. Так, для налогоплательщиков не всегда выгодно предельно сократить размер налоговых обязанностей, поскольку это может повредить интересам их акционеров.

Поскольку преобладающим в отечественной и зарубежной литературе является подход, при котором в правомерное поведение может включаться и общественно вредное, но допустимое поведение, критериями правомерности налоговой оптимизации мы будем считать соответствие требованиям норм права и допустимость с точки зрения интересов общества и государства. Итак, налоговая оптимизация является общественно допустимой (в том числе общественно вредной) и соответствующей требованиям норм права.

Следовательно, налоговую оптимизацию можно определить как осуществляемую с использованием специфических методов правомерную деятельность налогоплательщиков, направленную на избежание или уменьшение размера налоговой обязанности. Таким образом, налоговая оптимизация - это всегда осознанное и целенаправленное поведение, которое наряду с хозяйственной целью направлено на уменьшение размера налоговой обязанности. В свою очередь, налоговое правонарушение - это всегда виновное деяние, совершаемое в форме умысла или неосторожности. При этом виновность как обязательный признак налогового правонарушения возможна только в рамках противоправного поведения. Важнейшим отличительным признаком налогового правонарушения от налоговой оптимизации является противоправность, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах. Критерий противоправности в литературе называется основным (а в некоторых источниках - единственным) основанием отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации.

О необходимости добросовестного использования налогоплательщиками своих прав неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О отмечается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется ряд положений, касающихся определения момента исполнения налоговой обязанности. Если использование прав налогоплательщиком будет признано недобросовестным, оно относится не к налоговой оптимизации, а к налоговым правонарушениям. Иными словами, злоупотребление правом является формой противоправности, т.е. при прочих равных условиях является налоговым правонарушением. Фактически суд признал, что в стране существует законная деятельность налогоплательщика по минимизации налогов, которая не может повлечь ответственность, если не сопряжена с нарушением закона.

Главным признаком недобросовестности налогоплательщика является фиктивный характер сделок, не имеющих разумной хозяйственной цели и направленных на уход от налогов. Вместе с тем понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы, которые должны доказать недобросовестность налогоплательщика в суде. Суды при этом должны контролировать налоговые органы с целью недопущения злоупотребления полномочиями последних.

Таким образом, единственно надежным критерием отграничения использования предоставленных налогоплательщику прав от налоговых правонарушений является добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщиков затруднено, поскольку требует судебной оценки их поведения. В связи с этим мы считаем необходимым законодательно устанавливать границы реализации налогоплательщиками своих прав. В сложных случаях при необходимости определения границ дозволенного поведения налогоплательщиков используются судебные доктрины. Одной из них является доктрина "деловой цели", при которой налогоплательщик получает налоговые преимущества только в тех случаях, если его деятельность нацелена не только на уменьшение налогов, но и на определенный хозяйственный результат. Кроме того, в литературе выделяются доктрины "существо над формой" и "сделки по шагам". Таким образом, критерий противоправности является основополагающим при разграничении налоговой оптимизации и налогового правонарушения. Налоговая оптимизация в отличие от налоговых правонарушений - деятельность не наказуемая.

Привязка размеров штрафа к результатам возможной капитализации укрытых от налогообложения доходов - надежное средство предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать "сэкономленные" средства в оборот и получить доходы, во много раз превышающие размеры штрафных санкций, установленных законом.

В процессе регулирования процедуры привлечения к ответственности за имущественные налоговые правонарушения необходимо учитывать, что такая ответственность в значительной мере носит восстановительный характер, а ее применение предваряется выявлением в рамках строго регламентированных налоговым законом проверок размера финансовых потерь, понесенных публичным субъектом в результате нарушения. Важно сохранить установленный законодателем при регулировании этих проверок уровень гарантий защиты имущественных прав налогоплательщиков также и в рамках рассмотрения материалов таких проверок, в том числе завершающегося привлечением проверяемого лица к ответственности за те или иные имущественные налоговые правонарушения.