Файл: Цель и задачи налогового учета (Этап развития систем налоговых учетов).pdf

Первичные учетные документы разделяют на 2 группы:

• исходящие — документ, созданный в пределе организации и отправляемый из нее контрагентом (покупателем, заказчиком или частным лицом);

• входящие — документ, созданный за пределом организации и получаемый ею от контрагента.

Первичные учетные документы, которые используются для ведения БУ и НУ, можно подразделять на следующий основной вид в зависимости от вида хозяйственной операции:

• товарные накладные— применяют для оформлений продаж товарно-материальных ценностей (исходящая накладная) или приобретений товарно-материальных ценностей (входящая накладная). Соответственно в НУ исходящие накладные подтверждают сумму выручки у продавцов, а входящая накладная — покупные стоимости;

• акты приемки-передачи услуг.

Соответственно у исполнителя акты подтверждают выручку, а у заказчика — сумма расходов на приобретения услуг;

• акты приемки-передачи работ.

Соответственно у исполнителя акты подтверждают выручку, а у заказчика (если выполняются строительно-монтажные работы) первоначальная стоимость основного средства для расчетов налоговой базы по налогам на имущество и амортизируемую стоимость при расчетах налогового расхода на амортизацию;

• счета-фактур являются одновременно первичными документами и налоговыми документами. На основания счетов-фактур в БУ отражают НДС при реализации товара у продавцов, НДС при приобретении товара у покупателей, также НДС по операции, признаваемыми объектами налогообложений по НДС;

• грузовые таможенные декларации (ГТД) и инвойс поставщиков — это подтверждения покупных стоимостей товарно-материальной ценности и сумм налоговых вычетов по НДС при импорте.

В связи с тем, что с 2013 г. налогоплательщик вправе утвердить в составе учетной политики для БУ собственную форму документа, надо уделить особое внимание контролю над входящими первичными учетными документам.

При некорректных оформление первичных документов в НУ могут быть не признанными контролирующими органами расходы в виде покупной стоимости товарно-материальных ценностей при их реализации, сумма начисленной амортизации основных средств, сумма налога на прибыль, вычет по НДС и прочее.

Методология НУ — это совокупность специальных приемов и методов, которые применяют при ведении НУ. Методология НУ устанавливают нормативными документами и раскрывают организацией в учетной политике по налоговому учету. ^[15]

Понятия «учетная политика» установлены законодательством по бухгалтерскому учету — ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» (утверждены приказом Минфина России от 06.10.2008 No 106н), в которой установлены правила формирований и раскрытий учетной политики организаций для бухгалтерского учета.

Понятие «учетная политика для целей налогообложения» введено в гл. 25 НК РФ с 2007 г. ^[16]

Учетная политика для целей налогообложения— это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Однако данное определение распространяют только на налоговый учет налогов на прибыль.

В ст. 167 и 313 НК РФ установлено общее требование к учетной политике НУ, в соответствии с которыми учетная политика:

• утверждение соответствующим признаком и распоряжением руководителя организации;

• применяют с 1 января года, следующего за годом ее утверждения;

• утверждают на длительное время (как минимум на отчетный год);

• обязательны для применений во всех структурных подразделениях, независимо от их месторасположений.

Изменение в ученой политике вносит налогоплательщик в случае:

• изменений законодательств по налогу и сбору (обязательные изменения);

• принятий организации нового или иного способа ведений налоговых учетов (добровольные изменения учетной политики);

• существенное изменение условия деятельностей организаций (добровольные изменения учетной политики).

Налоговый учет ведется в соответствии с базовым принципом, установленный НК РФ. Эти принципы аналогичны принципам ведения бухгалтерского учета, изложенным в ПБУ 1/2008 (п. 5 и 6):

—принципы последовательностей применений нормы и правила налоговых учетов, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Налогоплательщики обязаны применять нормы и правила, установленные учетной политикой для налогового учета как минимум в течение одного налогового периода;

—принципы непрерывностей и отражений в хронологических порядках объектами учетов для цели налогообложений, в том числе операция, результат которой учитывается в отчетном периоде или переносят на ряд лет (ст. 314 НК РФ). Нарушения принципа приводят к искажению налоговой базы отчетного (налогового) периода и некорректном исчисления налога. При наличии операции, результат которой учитывается в нескольких отчетных (налоговых) периодах (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ) налогоплательщик обязаны отражать в УПНУ порядки признаний дохода и расхода или учитывают доход и расход по принципам равномерностей признаний дохода и расхода (ст. 271 НК РФ). Нарушений принципов непрерывностей с целями оптимизаций налогообложений — регулирований размеров налоговой базы и налога — не допускают;^[17]

—принципы временных определенностей факта хозяйственных деятельностей (ст. 271 и 272 НК РФ) — доход и расход признают в том отчетных (налоговых) периодах, в которых они имеют место, не зависят от фактических поступлений денежного средства — дохода и фактических оплат — для расхода (метод начислений).

Пример 1.2 ООО «Орион», находился на режиме налогообложения, заключил договор с консалтинговой компанией на оказание консультационных услуг по бухгалтерскому учету и налогообложению. Факт оказании услуги подтверждали с помощью акта оказанной услуги (с расшифровками). По акту от 28.12.2014 стоимость оказанных услуг составила 35 400 руб., в том числе НДС 18% в размере 5400 руб. Услуги оплачены 21 января 2015 г. Налогоплательщику следует отразить в НУ расход в размере 30 000 руб. 28 декабря 2014 г. (независимо от факта оплаты услуг 21 января 2015 года).

Метод начислений — это основной метод, который применяется в НУ (так же и в БУ).

При кассовом методе дохода определяются по меру поступления средств на расчетный счет (касса) организации (для дохода) и по меру фактической оплаты — для расходов. Устанавливаются как добровольное использование кассового метода, так и обязательное использование.

Кассовой метод могут использовать организации (исключение банк), если средний за предыдущие четыре кварталы сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учетов НДС не превышают 1 млн руб. за каждый квартал.^[18]

Кассовый метод применяют:

• организации, которые используют УСН;

• организации, которые платят ЕСХН;

• организации при расчетах налоговой базы по НДС, в случаях если оплачен товар (работа, услуга) раньше, чем происходит отгрузка;

—принципы равномерностей признаний дохода и расхода отражают в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ устанавливается, что по доходу, который относится к отчетному (налоговому) периоду, и в случаях если связи между доходом и расходом не могли определить четко или определяют косвенными путем, доход распределяют налогоплательщики самостоятельно, с учетами принципов равномерностей признаний дохода и расхода. В этих принципах реализованы понятия соотнесений дохода и расхода в БУ и НУ: расход отражается в тех же отчетных периодах, что и доход, для получения которого он был произведен.

Пример 1.3

Выручка от реализации товаров в I квартале 2014 г. в ООО «Орион» составила 23 560 000 руб. (без НДС). Себестоимость реализованных товаров — 18 300 000 руб. В налоговой декларации по налогу на прибыль указанные выручка и расходы, связанные с получением выручки, должны быть соотнесены, т.е. отражены в первом отчетном периоде (I квартал 2014 г.). Регулирование размера налогооблагаемой прибыли путем признания в разных отчетных периодах доходов (части доходов) и связанных с ними расходов (части расходов) не допускается. ^[19]

Базовые принципы ведения налогового учета дополняются следующим принципом, заимствованным из законодательства по БУ:

• принципы приоритетов содержаний перед формами (п. 6 ПБУ 1/2008) являются принципами БУ, но актуальны и для НУ. Принципы предполагают отражения в налоговом учете факта хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовых форм, сколько из их экономических содержаний и условия хозяйствований.

Если нарушить принципы в БУ, то это будет искажение показателя бухгалтерской отчетности. А случаях искажении это модифицированные аудиторские заключение или отказы от выдач аудиторских заключений.

Нарушения принципов влечет налоговое последствие при условиях переквалификаций сделок налоговыми органами, т.е. изменение сути сделок для цели налогообложения;

Пример 1.4

ООО «Вега» это комиссионер по реализации товара, использует УСН с объектом налогообложения «Доходы». Доход общество признало сумма комиссионного вознаграждения. Налоговой службой договор комиссии переквалифицировали в договор купли-продажи в результате выявленных нарушений в оформлении первичного документа (не было отчета комиссионеров). В результате этого был до начислен единый налог с суммы превышения выручки от продажи товаров над суммой комиссионного вознаграждения.

—принципы рациональностей (заимствованы из п. 6 ПБУ 1/2008) — рационально ведут налоговый учет, исходят из условия хозяйствований и величин организаций. То есть осуществления дополнительной затраты на ведения налоговых учетов, связанно с налоговыми оптимизациями, не должно превысить экономических выгод, которые могут быть получены от этих оптимизаций.

Пример 1.5 ООО «Орион» - торговая организация, реализующая импортный товар. В соответствии со ст. 320 НК РФ торговая организация с целью оптимизаций налогообложений имеют право учитывать расход по приобретениям товаров как прямо и косвенно: прямой расход признается пропорционально реализованному товару, а косвенный может быть признан единовременно. Руководство ООО провели анализы дополнительных объемов операции по налоговым учетам и возникающим в связи с этим дополнительно расхода и выгоды. В результате анализ был принят решением оставить действующую методологию налогового учета себестоимостей реализованного товара.^[20]

При формировании УПНУ отражают только тот элемент УП, который имеет практическую значимость. На практике в УПНУ включают выдержку из НК РФ, не имеющую альтернативного варианта применений, т.е. в УПНУ устанавливают тот элемент, который обязаны применять налогоплательщик.

Пример 1.6 В УПНУ включаются требования о применениях обязательных документов, регламентирующих амортизацию основного средства. Выдержки и УПНУ: «применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 No 1 “О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”».

Эти документы являются единственными и обязательными для применений налогоплательщиком, который имеет амортизируемые имущества. Поэтому такие пункты не являются элементами УП.^[21]

Аналогично учетной политике для БУ, УПНУ должна быть раскрыта в организационных и методических аспектах.

Организационной аспект УПНУ:

• лица, ответственные за ведение НУ это специализированные организации или структурные подразделения

• структуры налоговой службы (если НУ ведется налогоплательщиком) это структурные подразделения, налоговый специалист, работник бухгалтерии;

• лица, ответственное за подготовки налоговой отчетности и правильности расчетов налога;

• организация документооборота, порядки хранений документа налоговой отчетности и регистра налогового учета.

Методический аспект УПНУ:

• описания способов ведений НУ;

• способ ведения НУ, не установленный нормативным документом;

• специальный способ ведения НУ (пример, налоговый учет возвратного отхода в различной отрасли промышленности);

• форма аналитического налогового регистра.

2.3 Элемент налога. Аналитический регистр налогового учета

Ведение налогового учета по конкретным налогам невозможно без знаний элемента этого налога. Каждый налог имеет самостоятельный

элемент, устанавливаемый НК РФ.

Объекты налогообложений — это реализации товара (работы, услуги), прибыль, стоимость имущества, доходы, расходы и другие объекты, у которых есть стоимостная оценка.

Каждые налоги имеют самостоятельные объекты налогообложений, определяемые в соответствии с НК РФ.

Налоговая база — стоимостное, физическое или иное характеристика объекта налогообложений.

Налоговые вычет —сумма, на которую можно уменьшить налоговую базу в соответствии с НК РФ.

Право применения налогового вычета установлено не для всех налогов. Налоговый вычет применяется при расчете налоговой базы по НДС, НДФЛ, УСН. Налоговую базу по НДФЛ можно уменьшить на суммы следующих вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.