Файл: Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль (на примере ООО Стелла).pdf

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается так:

Дебет 20 «Основное производство»,

Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 10000 руб. - начислена амортизация по автомобилю.

В аналитическом регистре к счету 02 «Амортизация основных средств» бухгалтер ООО Стелла записал данные, приведенные в таблице 2.

Сумма отложенного налогового актива равна 960 руб. (4000 руб. х 24%).

Таблица 2

Регистр аналитического учета к счету 02 «Амортизация основных средств»

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам. Исключение составляют только отложенные налоговые активы по разницам, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в следующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы учитываются на аналитических и синтетических счетах. Аналитический учет активов ведется по их видам. Синтетический учет отложенных налоговых активов ведется на отдельном счете. В ПБУ 18/02 название этого счета не уточняется. При этом делается следующая проводка:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражен отложенный налоговый актив.

Например, в I квартале 2016 года у ООО Стелла сумма отложенного налогового актива равна 960 руб. В бухгалтерском учете она отражается следующей записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 960 руб. - учтен отложенный налоговый актив.

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. Это отражается так:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - погашен отложенный налоговый актив.

Однако такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация получила налогооблагаемую прибыль. Если в текущем отчетном периоде у предприятия отсутствует налогооблагаемая прибыль, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены с этих разниц.

Если организация продала или передала в безвозмездное пользование основное средство, с которым связан отложенный налоговый актив, то в этом случае оставшаяся сумма актива списывается следующей проводкой:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта актива.

Отложенное налоговое обязательство - это та часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличивается налог, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Они отражаются в бухгалтерском учете тоже на отдельном синтетическом счете - счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». В учете нужно записать:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 77 - учтено отложенное налоговое обязательство.

Отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения временных налогооблагаемых разниц, в учете эта операция отражается проводкой:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - погашено отложенное налоговое обязательство.

Чтобы рассчитать отложенное налоговое обязательство, необходимо умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Например, в феврале 2016 года ООО Стелла купило за 11800 руб. (в том числе НДС -1800 руб.) компьютерную программу для бухгалтерии.

Предположим, что владелец исключительного права на программу не указал срок, в течение которого ООО Стелла может ею пользоваться. Программу ввели в эксплуатацию 1 февраля 2016 года. Руководитель ООО Стелла распорядился списать ее стоимость на расходы:

- в бухучете - равномерно в течение трех лет;

- для целей налогообложения прибыли - полностью в феврале 2016 года. Поэтому с февраля 2016 года по январь 2011 года стоимость программы нужно частями включать в состав общехозяйственных расходов. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» - 277 руб. 78 коп. ((11800 руб. -1800 руб.): 3 года: 12 мес.) - списана часть стоимости права на использование компьютерной программы.

В I квартале 2016 года в бухгалтерском учете в затраты необходимо включить 555 руб. 56 коп. (277,78 руб. х 2 мес). Между тем в налоговом учете вся стоимость программы была включена в расходы еще в феврале 2016 года. У ООО Стелла образуется налогооблагаемая временная разница, ее сумму бухгалтер отразил в аналитическом регистре к счету 97 «Расходы будущих периодов» в I квартале 2016 года (табл. 3).

Таблица 3. Регистр аналитического учета к счету 97 «Расходы будущих периодов»

Сумма отложенного налогового обязательства составит 2266 руб. 67 коп. (9444 руб. 44 коп. х 24%). В бухгалтерском учете бухгалтер ООО Стелла сделает проводку:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 2266 руб. 67 коп. -учтено отложенное налоговое обязательство.

Погашаться налогооблагаемая временная разница будет уже во II квартале 2016 года. В бухгалтерском учете стоимость компьютерной программы ООО Стелла будет относить на затраты по частям - по 277 руб. 78 коп. в месяц, в налоговом учете всю стоимость программы организация уже включила в расходы в январе 2016 года. Поэтому ежемесячно налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться на 277 руб. 78 коп., а сумма отложенного налогового обязательства, на которую в каждом месяце будет увеличиваться налог на прибыль, составит 66 руб. 67 коп. (277 руб. 78 коп. х 24%). В бухгалтерском учете ООО Стелла при этом следует записать:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 66 руб. 67 коп. -увеличен налог на прибыль в апреле 2015 года.

В случае, когда объект, с которым связана налогооблагаемая временная разница, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается следующей проводкой:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит 99 - списана сумма отложенного налогового обязательства.

Отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором отражены налогооблагаемые временные разницы, с которых они исчислены. Они учитываются на счетах аналитического и синтетического учета. Аналитический учет обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. Разберемся с ситуацией, когда с одним объектом связано сразу несколько разниц.

Например, на балансе ООО Стелла числится станок, приобретенный в январе 2016 года за 96000 руб. Станок был куплен за счет средств, полученных в кредит. До того как оприходовать станок, организация заплатила проценты - 6000 руб. Они вошли в «бухгалтерскую» стоимость станка. В налоговом же учете их включили в состав внереализационных расходов в январе 2016 года. Поэтому для целей налогообложения прибыли станок стоит 90000 руб. В январе 2016 года у ООО Стелла образовалась налогооблагаемая временная разница - 6000 руб. (96000 - 90000). Причем погашаться она будет по мере начисления амортизации, то есть уже с февраля 2016 года. Отложенное налоговое обязательство составит 1440 руб. (6000руб. х 24%). Бухгалтер ООО Стелла в январе 2016 года сделает такую проводку:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 77 - 1440 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство, возникшее из-за разной стоимости станка в бухгалтерском и налоговом учете.

Предположим, что организация выбрала разные сроки полезного использования станка для бухгалтерского и налогового учета. Ежемесячная норма амортизации в бухучете - 1,192, а в налоговом - 1,818 процента.

В феврале 2016 года сумма амортизации по станку в бухгалтерском учете составила 1144 руб. 32 коп. (96000 руб. х 1,192%), а в налоговом -1636 руб. 20 коп. (90000 руб. х 1,818%).

В итоге в феврале 2016 года у ООО Стелла образовалась еще

одна налогооблагаемая временная разница - 491 руб. 88 коп. (1636,2 - 1144,32). (В эту сумму уже вошла погашенная часть первой разницы - той, что возникла из-за разной стоимости станка). Чтобы определить, какая это часть, необходимо рассчитать сумму временной налогооблагаемой разницы, которая образовалась из-за разных сроков полезного использования станка. Она равна: 1636 руб. 20 коп. - (90000 руб. х 1, 192%) = 563 руб. 40 коп. Отложенное налоговое обязательство по этой разнице составляет 135 руб. 22 коп. (563 руб. 40 коп. х 24%). В бухгалтерском учете ООО Стелла в феврале 2016 года необходимо записать:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 77 — 135 руб. 22 коп. — учтено отложенное налоговое обязательство, возникшее из-за разных сроков полезного использования станка. Одновременно уменьшается первая налогооблагаемая разница. В феврале она станет меньше на 71 руб. 52 коп. (6000 руб. х 1,192%). Понятно, что таким образом погашается налоговое обязательство, возникшее из-за разной стоимости станка в бухгалтерском и налоговом учете, то есть налог на прибыль в феврале 2016 года будет увеличен на 17 руб. 17 коп. (71 руб. 52 коп. х 24%). В бухгалтерском учете нужно записать:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 17 руб. 17 коп. -погашено отложенное налоговое обязательство, возникшее из-за разной стоимости станка в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, из-за разных сроков полезного использования станка в бухгалтерском и налоговом учете получили временную налогооблагаемую разницу в 491 руб. 88 коп., в которую входит часть первой разницы. То есть сумма налогового обязательства составит 118 руб. 05 коп. (491 руб. 88 коп. х 24%). Такое же сальдо и по счету 77 «Отложенное налоговое обязательство» -118 руб. 05 коп. (135,22 - 17,17).

В конце отчетного периода на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль. Туда же отнесены

суммы налоговых активов и обязательств. Таким образом, по кредиту счета 68 указан текущий налог на прибыль.

Например, в I квартале 2016 года по данным бухгалтерского учета получило прибыль, равную 48500 руб. Эта прибыль должна быть скорректирована на постоянные и временные разницы, которые образовались в I квартале 2016 года (табл. 4).

Таблица 4

Ведомость корректировки прибыли на постоянные и временные разницы

Условный расход по налогу на прибыль равен:

48500 руб. х 24% = 11640 руб.

Его величину нужно скорректировать на постоянное налоговое обязательство, а также на сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Таким образом, текущий налог на прибыль, который будет записан и в «Отчете о прибылях и убытках» (форма № 2), и в Декларации по налогу на прибыль, которая утверждена приказом Министерством финансов РФ от 7 февраля 2006 г. №24н (в ред. приказа от 09.01.2015 № 1н), составит:

11640 руб. + 396 руб. + 960 руб. - 2266 руб. 67 руб. = 10729 руб. 33 коп.

Заключение

Налог на прибыль занимает одно из первых мест в Российской налоговой системе, он напрямую воздействует на экономический потенциал налогоплательщика и дает возможность активному воздействию государства на развитие экономики через механизмы его применения, высока его роль в формировании доходообразующей базы бюджетов РФ.

Второе, в налоговом учете четко регламентированы составные и налогообразующие элементы, благодаря которым, устанавливается налоговая процедура, предусматривающая порядок и условия расчета налога.