Файл: Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль (на примере ООО Стелла).pdf

ВВЕДЕНИЕ

Основным финансовым ресурсом государства являются налоги, поэтому эффективное управление налогами можно считать основой государственного управления вообще. Переход российской экономики от административно-командных к рыночным отношениям, потребовал введения современной налоговой системы и ее последующего реформирования в процессе становления. При этом под налоговой реформой понимают комплексный процесс кардинальных преобразований налоговой системы (налоговых отношений), на основе масштабной перестройки действующей системы налогообложения и изменения механизма управления ею, с целью приведения ее в соответствие с новым содержанием государственной налоговой политики. Вместе с тем любые преобразования, процесс достаточно болезненный для всех субъектов, результат которых невозможно в полной мере предвидеть. Ответ здесь может быть дан только качественный, а не количественный.

Главной целью налоговых преобразований должно стать приведение налоговой системы и налогового администрирования, в соответствие с новыми потребностями социально-экономического развития страны и новым курсом налоговой политики [16, с. 44] . Выбор темы курсовой работы «Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль.» обусловлен ее актуальностью, ведь 4 налог на прибыль в РФ, как и в других странах, играет важную роль, так как его поступления составляют заметную часть в доходах бюджета. Целью курсового исследования является изучение использования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль. В связи с поставленной целью решались следующие задачи:

1. Рассмотреть использование аналитических регистров налогового учета в исследованиях современных российских авторов;
2. Изучить нормативно-правовую базу использования аналитических регистров по налогу на прибыль;
3. Классифицировать аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль
4. Проанализировать использование аналитических регистров по налогу на прибыль в ООО Стелла.

Степень изученности темы. В процессе написания работы мы использовали труды авторов, как С.В. Ропотана, А.С. Артёменко, Е.В. Скнариной, Ю.Д. Нехайа, О.Н. Прошкиной и авторов, а также периодической печати. Методы - анализ и синтез, и индукция и другие, а специальные методы познания, применяемые в учете, такие методы первичного стоимостного измерения, группировки и итогового в экономическом анализе - сравнения, экономико-статистические методы. Практическая работы заключается в что она на материалах конкретной организации ООО Стелла.

1.Теоретические аспекты использования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль

1.1 Теоретические аспекты налогового учета в коммерческих организациях в трудах отечественных авторов

Непосредственная значимость налогообложения подчеркивается многими исследователями. Так, К. Маркс подчеркивал императивный, властный характер налогов, утверждая, что «в налогах воплощено экономически выраженное существование государства».[12,с. 12] Д. Норт, определяя содержание государства, подчеркивал, что оно выступает как организация со сравнительными преимуществами в осуществлении насилия, распространяющимися на географический регион, границы которого устанавливаются его способностью облагать налогом подданных. По классическому определению А. Смита функции государства сводятся к трем важнейшим задачам: обеспечение национальной обороны, отправление правосудия, организация общественных работ и общественных учреждений, содержание которых невыгодно, но необходимо.[15,с. 99] Кроме того, по определению Дж. Кейнса, государство должно оказывать руководящее влияние на экономические процессы, в том числе – на склонность к потреблению, путем соответствующей системы налогов, частично фиксированием нормы процента и, возможно, другими способами.[10,с.4] Э. А. Вознесенский указывает, что поскольку существование финансов в отличие от других стоимостных категорий немыслимо вне государства, без придания финансовым отношениям государственно-властного характера, то система финансовых отношений должна быть организована с учетом правовых норм. В связи с этим, важнейшим условием институционализации налогового администрирования следует признать нормотворчество. При этом создание системы сбора государственных доходов, которые должны систематически поступать в бюджет, опирается и на экономические условия воспроизводственного процесса, специфику организации производства, обмена, распределения и потребления.[8,с.12] В российском законодательстве в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников» [8,с. 33]. Сказанное нуждается в пояснениях. Вклад участников явно не связан с хозяйственной деятельностью организации. Приведем пример: когда на балансе организации появляется автомобиль, внесенный одним из учредителей в качестве вклада в уставный капитал, то наблюдается изменение активов организации в части, соответствующей основным средствам. Стоит ли признавать такое изменение активов доходами? Специалисты бухгалтерского учета склонные расценивать это как частный случай приобретения объекта ОС за плату. И хотя по факту этой оплаты не выписывается счет-фактура и не начисляется НДС, тем не менее, первоначальная стоимость поступившего актива учитывается для целей налогообложения согласно п.5.3 Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организации» части второй Налогового кодекса (утвержденного приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). Данное положение является основополагающим для определения доходов как коммерческих, так и некоммерческих организаций, созданных по законодательству Российской Федерации [1]. Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; - поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; - суммы, полученные в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; - суммы полученных залогов, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; - суммы, полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. В международных стандартах (МСФО) также имеется своя трактовка, что такое доходы и расходы предприятия, без которой невозможно оценить финансовое положение фирмы. В МСФО доходы напрямую связаны с прибылью организации. Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат деятельности компании. Руководствуется это концептуальными основами и МСФО 18 «Выручка» от 25.11.2011 № 160 н (в редакции от 02.04.2013 №36 н.) [5,с. 66]. Согласно МСФО, доходы – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств. Расходы – уменьшение экономических выгод, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала не связанных с распределением между учредителями. В ПБУ 9/99 применяется классификация доходов. Важно обратить внимание, что в понятии «доход» в бухгалтерском учете фигурирует термин «экономическая выгода». Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Экономические выгоды – это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств организацию [34, с. 123]. То есть, если говорить о доходе организации в бухгалтерском учете, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных средств в организацию. Для получения прибыли нам необходимо, чтобы выполнялось условие, а именно, превышение доходов над расходами, в соответствии с этим условием, в данной работе мы будем делать акцент именно на доходы и их влияние на формирование прибыли. Для определения доходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности организации в ПБУ 9/99 предназначен счет 90. На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 признана выручка. Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениям. Для учета доходов и расходов, отличных от результатов по обычным видам деятельности, предназначен счет 91. На нем систематизируется информация о прочих доходах и расходах. К счету 91, как правило, открываются следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» [30, с. 15]. Порядок определения доходов и расходов и их классификация, с учетом Положения и НК РФ, закрепляется в учетной политике предприятия. Это можно и не делать, если в учредительных документах четко указаны виды деятельности, являющиеся для организации основными. Если нет, необходимо предусмотреть это в учетной политике. Если доходы, классифицируемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г № 32н, как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации [41, с. 191]. Порядок признания выручки организации в российском законодательстве. Для признания в бухгалтерском учете выручки в, необходимо наличие пяти условий, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99: - организация, получившая денежные средства или иные активы, должна иметь право на получение выручки. Это подтверждается договором или иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена. Сумма выручки равна величине поступления денежных средств или иного имущества. Если сумма поступаемого имущества не оговорена в договоре или иных объектах, необходимо использовать цену на аналогичные товары (работы, услуги), реализуемые в сопоставимых условиях в разрезе времени, количества, величины;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; -право собственности (владения, использования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком; - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если денежные средства или иные активы, полученные организацией в счет оплаты, не выполняют все пять условий, то они не могут быть признаны выручкой. Они признаются кредиторской задолженностью [3,с.3]. Затруднение при определении выручки может возникнуть у предприятий длительного производственного цикла. Обратимся к п. 13 ПБУ 9/99. Признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий договора, заключенного между покупателем (заказчиком) и продавцом (исполнителем). Если договором предусмотрена поэтапная сдача товара (работы, услуги), то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Это необходимо закрепить документально: составляется акт выполненных работ, услуг, подписываемый каждой из сторон, что вместе с договором для бухгалтерского учета будет являться основанием признания полученных денежных средств или активов выручкой. Если в договоре не предусмотрено поэтапная сдача работ, услуг, то выручка признается в учете после окончания выполнения работ [27, с. 132]. Если сравнивать ПБУ и МСФО можно найти отличительные особенности. Доходы по ПБУ 9/99 в целом находятся также как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций, но отличие заключается в признании выручки. Согласно МСФО 18 «Выручка» - это валовое поступление экономических выгод от обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, отличному от взносов акционеров. Российскими принципами, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» под выручкой понимаются доходы от обычных видов деятельности, поступления связанные с продажей товаров, продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В целом понятие выручки в МСФО аналогично понятию выручки в ПБУ, но принципы оценки и признания в международных стандартах разнятся [18, с. 212]. В МСФО выручка оцениваться по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению, если получение средств отложено, МСФО требует дисконтирования до текущей стоимости будущего платежа. РПБУ указывает, что выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств, иного имущества и величине дебиторской задолженности [6,с.33]. В соответствии с п. 14 МСФО 18 выручка от продажи товаров признается, при удовлетворении ниже перечисленных условий: 1. Предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; 2. Предприятие больше не участвует в управлении правом собственности, и не контролирует проданные товары; 3. Сумма выручки может быть надежно оценена; 4. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; 5. Понесенные или ожидаемые затраты связанные с операцией, можно надежно оценить [6,с.2]. Таким образом, можно сделать вывод, критерий признания доходов в МСФО и РПБУ не являются тождественными и обуславливают возможность отличий, устранение которых потребует формирования корректирующих записей при трансформации отчетности. Для российского и международного бухгалтерского учета в равной степени важна процедура признания изменения активов доходами. Признание представляет собой процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которое отвечает за существенную вероятность того, что предприятие может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье. Самый важный элемент в рыночной экономике, который составляет основу экономического развития, является – прибыль. Этот элемент важнейший источник эффективной работы и жизнедеятельности предприятия. Рост прибыли обеспечивает финансовую основу для осуществления расширенного производства, реализации материальных, социальных и иных потребностей работников и учредителей. Прибыль обеспечивает выполнение обязательств предприятия перед банками, бюджетом и другими организациями. По величине прибыли можно судить о возможностях предприятия, например, инвесторы о целесообразности инвестиций в предприятие, поставщики – о платежеспособности, кредиторы о возможности возврата заемных средств. Исходя из значимости данного показателя, анализу формирования и распределения прибыли необходимо уделять особое внимание, цель которого заключается, в выявлении резервов ее роста, необходимые для повышения конкурентоспособности и финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта [40, с. 195]. В настоящие время в России, проблема правильности учета и распределения прибыли становится наиболее актуальной. Планирование, прогнозирование и анализ учета финансового результата предприятия необходим на каждой стадии производства [33, с. 327]. Предприятие, проводящее анализ прибыли, должно ставить перед собой следующие задачи: - анализ динамики изменений показателей прибыли; - оценка состава и структуры нераспределенной прибыли; - факторный анализ прибыли от продажи продукции, работ, услуг; - оценка влияния факторов на величину прочих доходов и расходов; - анализ распределения прибыли на предприятии; - расчет резервов роста доходности организации и разработка мероприятий по их реализации. При анализе информационной базой прибыли будет служить бухгалтерская отчетность, и в первую очередь форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», которая содержит в себе все данные [28, с. 34]. Понятие прибыль (убытки) по мере становления экономической теории постоянно реформировалось и усложнялось. В узком смысле под прибылью понимается – доход, полученный в результате деятельности предприятия за вычетом совокупных издержек. В широком смысле прибыль находят как разницу между полученной финансовой выгодой (выручка от реализации товаров или услуг) и понесенными затратами (приобретение, производства, сбыт и доставка товаров, работ, услуг). Следует отметить, что зарубежными и отечественными экономистами разработаны различные теории прибыли и объяснение ее источника. Существует несколько видов прибыли. В зависимости от условий формирования выделяют 5 видов прибыли: - Валовая прибыль – это разница между выручкой от продажи товаров, работ, услуг, (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, работ и услуг; - Прибыль от продаж – это валовая прибыль за вычетом управленческих и коммерческих расходов; - Прибыль до налогообложения – это прибыль от продаж с учетом прочих доходов и расходов, которые подразделяются на операционные и внереализационные; - Прибыль (убыток) от обычной деятельности – может быть получена вычитанием прибыли до налогообложения суммы налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей; - Чистая прибыль – это прибыль от обычной деятельности с учетом чрезвычайных доходов и расходов, которая остается в распоряжении предприятия после формирования фонда оплаты труда, уплаты налогов, отчислений, обязательных платежей в бюджет [17, с. 236]. Для связи бухгалтерского и налогового учета бухгалтера предприятий работают над показателем прибыли до налогообложения. Организациям необходимо рассчитывать и перечислять в бюджеты разных уровней авансовые платежи и налог на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, в случаи применения общего режима налогообложения. Отражение начисления и уплаты налога производится путем записи факта хозяйственной жизни, с учетом требований ПБУ 18/02. Это делается для устранения различий в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно ПБУ 18/02 некоторые категории налогоплательщиков не могут исполнять общепринятые требования, а именно: -кредитные организации, государственные и муниципальные учреждения; -субъекты малого бизнеса и некоммерческие организации. Все это следует из пунктов 1 и 2 ПБУ 18/02, пунктов 1 и 2 статьи 286, пункта 1 статьи 289 Налогового кодекса РФ [2]. Рассмотрим, как в бухгалтерском учете происходит отражение прибыли до налогообложения и непосредственное отражение уплаты текущего налога на прибыль. Организация в бухгалтерском учете отражает расчеты с бюджетами, используя 68 счет. Сумма, которую необходимо уплатить начисляется по кредиту, расчет – по дебиту. Для окончательного утверждения суммы налога на прибыль, следует провести два этапа проверки:

- рассчитать сумму «бухгалтерского налога»;

- сделать по необходимости корректировку в соответствии с налоговой отчетностью. После окончания периода, бухгалтер делает следующие записи: - Условный расход =Бухгалтерская прибыль*ставку налога на прибыль: Дт 99, Кт 68 - Условный доход = Бухгалтерский убыток*ставку налога на прибыль: Дт 68, Кт 99 - После корректировки формируется окончательная сумма – Дт 68 «Расчеты», Кт 51. При заполнении проводок по налогу на прибыль возникают постоянные и временные разницы. Временная возникает в том случае, когда одни и те же траты или прибыль фиксируются в налоговом учете в разное время, чем в бухгалтерском учете. А постоянная разница доход (расход) может быть учтена только для налогового или бухгалтерского учета [35, с. 25] Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом расходов делятся: -на постоянные; - на временные разницы. Постоянные разницы образуется когда, в бухгалтерском учете доход учитывается полностью, а в налоговом частично. Это может относиться, например: - к процентам по кредитам и займам, в случае, когда в бухгалтерском учете расходы учитывают полностью, а в налоговом в установленном порядке; - передача на безвозмездное пользование имущества (товара, работ, услуг) учитывается только в бухгалтерском учете; - в налоговом учете убыток на будущее можно переносить в течение срока 10 лет, по истечении срока этого сделать уже нельзя [34, с. 112] При возникновении постоянной разницы, формируются налоговые активы или обязательства. ПНО увеличивает сумму налога на прибыль, а ПНА уменьшает сумма налога. Временные разницы в свою очередь делятся на: вычитаемые и налогооблагаемые. Далее бухгалтер определяет, если прибыль в налоговом учете превысила прибыль в бухгалтерском учете, значит вид разницы – вычитаемый, у организации образуется отложенный актив. Он уменьшает сумму налога будущих отчетных периодов, а налог текущего периода увеличивает. Если в организации возникает ситуация когда налоговая прибыль не превысила бухгалтерскую, значит вид разницы – налогооблагаемый, в учете бухгалтер отражает отложенное налоговое обязательство. Оно увеличивает сумму налога будущих отчетных периодов, а налог текущего периода уменьшает [34, с 115]. Возникновение ОНА или ОНО может быть, например: - при разном выборе подсчета амортизации в БУ и НУ; - при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». По дебиту счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного года. На счете 99 в течение отчетного года отражаются: - прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90; - сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц в корреспонденции со счетом 91; - суммы начисленного условного расходы по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по пересчетам по этому налогу их фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. При этом к счету 99 могут быть открыты следующие субсчета: 1. «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности»; 2. «Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов»; 3. «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»; 4. «Постоянное налоговое обязательство»; 5. «Постоянный налоговый актив»; 6. «Налоговые санкции»; 7. «Чистая прибыль (убыток) отчетного года». Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация проводит реформацию баланса.