ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 26.11.2019
Просмотров: 2046
Скачиваний: 3
Розглянемо особливості організації проведення аудиту в деяких країнах Європи та США.
Франція. Питання, пов’язані з аудитом, регулює Міністерство юстиції. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту звітності всіх компаній із обмеженою відповідальністю і повних товариств, є Закон про промислово-торговельні компанії 1966 р. Аудитора у Франції називають комісаром з рахунків, він призначається власниками підприємства (акціонерами) строком на шість років для проведення аудиту. Термін роботи аудитора з підприємством-клієнтом може бути продовжено ще на один термін. Якщо розмір статутного капіталу компанії перевищує 500 тис. франків або вона зареєстрована на фондовій біржі, акціонери обирають двох аудиторів. Аудиторська перевірка товариств з обмеженою відповідальністю і простих товариств здійснюється лише у тому разі, якщо їх розмір перевищує встановлену величину.
У Франції існує такий поділ на малі, середні і великі компанії:
1. Малими вважаються компанії, які протягом двох фінансових років підряд не перевищували два з трьох зазначених показників:
а) загальна сума активів — 1 500 000 французьких франків;
б) чистий оборот — 3 000 000 французьких франків;
в) середня кількість працюючих — 10 осіб.
-
До середніх належать компанії, які, не потрапляючи в категорію малих, протягом двох
фінансових років підряд не перевищували два із трьох таких показників:
а) загальна сума активів — 10 000 000 французьких франків;
б) чистий оборот — 20 000 000 французьких франків;
в) середня кількість працюючих — 50 осіб.
-
До великих належать компанії, які протягом двох років підряд перевищували два із трьох
показників, передбачених для середніх компаній.
Крім цього, проведення аудиту у Франції є обов’язковим для:
1) фінансових організацій; 2) страхових компаній; 3) сільськогосподарських кооперативів;
4) інвестиційних фондів; 5) спортивних організацій.
Німеччина. Починаючи з 1931 р. згідно з чинним законодавством усі компанії з обмеженою відповідальністю, а також всі інші середні та великі компанії зобов’язані проводити щорічний аудит. Компанії відносять до середніх та великих, якщо вони перевищують два з таких трьох критеріїв:
-
загальна сума активів — 3,9 млн німецьких марок;
-
обсяг продажу — 8 млн німецьких марок;
-
середня кількість працюючих — 50 осіб.
Регулює аудиторську діяльність в Німеччині міністерство економіки.
Великобританія. На відміну від інших країн ЄС, усі компанії Великобританії без винятку повинні надавати свої річні звіти для перевірки аудиторам. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту у Великобританії, є Акт про компанії 1985 р. Аудитор призначається власниками компанії.
Сполучені Штати Америки. Це країна, в якій теорія і практика аудиту розвивається в багатьох напрямках, має свої особливості. У США аудиту підлягають державні і недержавні підприємства. Це, у свою чергу, сформувало чотири основні типи аудиторів у США:
-
Аудитори головної служби обліку, які працюють у позавідомчій службі законодавчої гілки федерального уряду. Основна функція таких аудиторів — виконувати аудиторські функції для Конгресу.
-
Податкові інспектори проводять аудит декларацій платників податків з метою визначення відповідності їх законам про оподаткування (ці перевірки можна розглядати як аудит на відповідність).
-
Внутрішньогосподарські аудитори. Цих аудиторів запрошують приватні компанії для аудиту діяльності своїх адміністрацій. Обов’язки внутрішньогосподарських аудиторів визначаються залежно від того, хто є їх наймачем, і мети перевірки.
-
Присяжні бухгалтери (незалежні аудитори), основним обов’язком яких є перевірка річної звітності компаній, які оприлюднюють свої звіти, а також аудит у більшості інших великих і середніх компаній та некомерційних організацій.
2. Аудиторські професійні організації.
Міжнародною професійною організацією бухгалтерів і аудиторів є Міжнародна федерація бухгалтерів і аудиторів (International Federation of Accountants — IFAC), в яку входить понад 100 держав світу. IFAC у своєму складі має такі комітети: Комітет з аудиторської практики; Комітет з навчання, Комітет з етики, Комітет з фінансового та управлінського обліку, Комітет з планування та ін.
У США є такі професійні аудиторські організації:
-
Американський інститут присяжних бухгалтерів (American Institute of Certified Accountants — AICPA).
-
Комісія з цінних паперів (Securities & Exchange Commission — SEC).
-
Головна служба обліку (The United States general Accounting Office — GAO).
-
Американська асоціація бухгалтерів (American Accounting Association — AAA).
-
Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accounants — NAA).
-
Асоціація спеціалістів з комп’ютерного аудиту (EDP Audotirs Association) та ін.
У Великобританії створено такі організації, які об’єднують присяжних бухгалтерів, аудиторів:
-
Громадська організація дипломованих бухгалтерів (The Chartered Association of Certified Accountants — CACAACCA, FCCA).
-
Громадський інститут бухгалтерів-аналітиків (The Chartered Institute of Managment Accounants — CIMA ACMA, FCMA).
-
Громадський інститут національних фінансів і бухгалтерського обліку (The Chartered Institute of Public Finance & Accountancy — CIPFA or PFA ).
-
Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales — ICAEW or ACA, FCA).
-
Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії(The Institute of Chartered Accountants of Scotland — ICAS or CA).
-
Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (The Institute of Chartered Accountants of Ireland — ICAI or ACA, FCA).
У Франції діють дві головні професійні організації аудиторів і бухгалтерів:
-
Орден експертів-бухгалтерів (ОЕССА).
-
Національна компанія комісарів з рахунків (CNCC).
Крім того, у Франції створено Асоціацію керівників аудиторських фірм (АРБФ).
У Німеччині з 1961 р. під керівництвом міністерства економіки діє Wirtschaftpruferkammer — офіційний орган для контролю за діяльністю аудиторів, який також здійснює реєстрацію всіх аудиторів країни. Крім того, існує добровільна асоціація кваліфікованих аудиторів Institute of Wirtschaftsprufer.
Протягом багатьох років діяльності аудиторських фірм у зарубіжних країнах сформувалось кілька їх основних видів:
-
Міжнародні (транснаціональні), які складають «велику п’ятірку» аудиторських фірм;
-
Інші національні аудиторські фірми;
-
Регіональні та місцеві фірми.
До «великої п’ятірки» входять такі аудиторські фірми світового значення:
-
Coopers & Lybrand («Куперс і Лайбранд»).
-
Deloitte & Touch («Ділойт і Туш»).
-
Arthur Andersen («Артур Андерсен»).
-
Ernst & Young («Ернст і Янг»).
-
KPMG (КПМГ).
На підставі вивчення досвіду роботи провідних міжнародних аудиторських фірм наводимо приблизну структуру аудиторської фірми (рис. 1.2.1).
Аудит проводиться на основі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. До укладення договору на аудиторську перевірку підприємству-клієнту та аудитору (аудиторській фірмі) доцільно обмінятися листами, які б містили попередню пропозицію та згоду на проведення аудиту. До складання і підписання договору аудитор повинен ознайомитися з підприємством-клієнтом, що передбачає особисте спілкування з керівництвом підприємства, вивчення засновницьких документів,
Рис. 1.2.1. Структура аудиторської фірми
результатів попередньої аудиторської перевірки, загальний огляд звітності, визначення ступеня аудиторського ризику та оцінку можливості додержання аудитором норм професійної етики та загальних принципів аудиту під час виконання перевірки. Таке попереднє ознайомлення проводиться з метою визначення обсягів, строків та вартості аудиторської перевірки.
Договір на проведення аудиту може бути довгостроковим (складається на строк більше одного року) або стосуватися разової аудиторської перевірки. Строк, на який укладено договір, визначає його розташування в робочому досьє аудитора. Договір слід укладати не менш як у двох примірниках, кожен з яких має однакову юридичну силу.
Укладення договору на аудиторську перевірку, підписання його обома сторонами не дають ніякої гарантії отримання підприємством-клієнтом безумовно позитивного висновку, тобто не виключається можливість негативного аудиторського висновку.
Оплата підприємством-клієнтом виконаних аудиторською фірмою (аудитором) належним чином poбiт, обумовлених у договорі, здійснюється незалежно від результату аудиту та виду аудиторського висновку, складеного аудитором. Договір набуває чинності з моменту підписання його i діє до зазначеної в ньому дати.
Разом з тим затвердженої типової стандартної форми договору на проведення аудиту немає. Вона повинна відповідати загальноприйнятій у кожній країні формі укладення договорів. Кожна аудиторська фірма (аудитор) можуть самостійно вирішувати питання вибору форми договору на аудиторську пepeвipкy з урахуванням i додержанням установлених вимог.
3. Атестація аудиторів. Нормативи аудиту.
Директива ЄС № 8 вимагає забезпечення кваліфікації аудиторів. Кожна країна самостійно встановлює правила підготовки та атестації аудиторів, контролю якості їх роботи. У табл. 2.2.1 наведено в узагальненому вигляді вимоги, які висуваються аудитором у країнах ЄС.
Таблиця 2.2.1
ХАРАКТЕРИСТИКА КВАЛІФІКАЦІЙНИХ ВИМОГ ДО АУДИТОРІВ КРАЇН ЄС
-
Країна
Рік утворення професійної організації
Тільки документ про наявність спеціальної освіти
Тільки спеціальний екзамен
Спеціальна освіта або плюс екзамен
Спеціальна освіта та спеціальний екзамен
Необхідний практичний досвід (років)
Бельгія
1953
Х
3
Данія
1912
Х (1)
3
Франція
1942
Х (2)
3
Німеччина
1931
Х
5
Греція
1955
Х
11
Італія
Х
2
Люксембург
Х
3
Нідерланди
1895
Х
Формально не існує
Португалія
1977
Х
3
Іспанія
1944
Х
3
Великобританія
1880
Х (2)
3
Примітки:
1. За наявності відповідної освіти може бути суттєво скорочений матеріал, який виноситься на екзамен.
2. За наявності відповідної освіти може бути дещо скорочено матеріал, який виноситься на екзамен.
На рис. 2.2.2 наведено послідовність отримання диплому з бухгалтерської експертизи
(аудиту) у Франції.
Рис. 2.2.2. Отримання диплому з бухгалтерської експертизи (аудиту) у Франції
В Україні сертифікацію аудиторів здійснює Аудиторська палата України згідно із положенням про сертифікацію аудиторів від 27 листопада 1997 р.
Професійна діяльність аудиторів (аудиторських фірм) регулюється нормативами (стандартами) аудиту. Існують такі види нормативного аудиту:
1) міжнародні; 2) національні; 3) внутрішньофірмові.
Міжнародні стандарти аудиту (МСА) розробляються Комітетом з міжнародної аудиторської практики, який є постійним Комітетом Ради Міжнародної федерації бухгалтерів.
Наведемо перелік МСА, рекомендованих Міжнародною федерацією бухгалтерів для застосування в процесі аудиту фінансової звітності і незалежних аудиторських послуг (табл. 2.2.2).
Таблиця 2.2.2
МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ АУДИТУ
-
Номер стандарту
Назва стандарту
100—199
Вступ
100
Передмова до МСА і супутніх робіт
110
Глосарій
120
Концептуальна основа міжнародних стандартів аудиту
200—299
Обов’язки
200
Мета і загальні принципи аудиту фінансової звітності
210
Умови домовленостей про аудит
220
Контроль якості аудиторської роботи
230
Документація
240
Шахрайство та помилки
250
Урахування законів та нормативних актів під час аудиту фінансової звітності
300—399
Планування
300
Планування
310
Знання бізнесу
320
Суттєвість в аудиті
400—499
Система внутрішнього контролю
400
Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю
401
Аудит в умовах комп’ютерних інформаційних систем
402
Аудит суб’єктів, що користуються послугами обслуговуючих організацій
500—599
Аудиторські докази
500
Аудиторські докази
501
Аудиторські докази — додатковий розгляд особливих статей
510
Перша аудиторська перевірка — початкове сальдо
520
Аналітичні процедури
530
Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки
540
Аудит оцінних значень
550
Пов’язані сторони
560
Наступні події
570
Припущення про безперервність діяльності підприємства
580
Заяви керівництва
600—699
Використання результатів роботи третіх осіб
600
Використання результатів роботи іншого аудитора
610
Вивчення роботи іншого аудитора
620
Використання роботи експерта
700—799
Аудиторські звіти та висновки
700
Аудиторський висновок
710
Зіставлення
720
Інформація в документах, які містять перевірену фінансову звітність
800—899
Спеціальні області аудиту
800
Звіт аудитора щодо спеціального аудиторського завдання
810
Перевірка прогнозної фінансової інформації
900—999
Супутні послуги
910
Завдання з огляду фінансової інформації
920
Завдання щодо виконання узгоджених процедур
930
Завдання щодо підготовки фінансової інформації
1000—1100
Положення про міжнародну аудиторську практику
1000
Процедури міжбанківського підтвердження
1001
Середовище комп’ютерних інформаційних систем (КІС) — автономні комп’ютери
1002
Середовище КІС — інтерактивні комп’ютерні системи
1003
Середовище КІС — системи баз даних
1004
Взаємодія інспекторів з банківського нагляду і зовнішніх аудиторів
1005
Особливості аудиту малих підприємств
1006
Аудит міжнародних комерційних банків
1007
Контакти з керівництвом клієнта
1008
Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю — характеристики КІС і пов’язані з ним питання
1009
Методи аудиту з використанням комп’ютерів
1010
Урахування екологічних питань при аудиті фінансової звітності
б/н
Припущення про безперервність діяльності підприємства
б/н
Надання інформації з питань аудиту особам, які відповідають за управління
4. Правила професійної етики аудиторів.
Крім МСА, Міжнародною федерацією бухгалтерів затверджено Кодекс етики МФБ.
Основні правила професійної етики аудиторів:
-
об’єктивність;
-
незалежність;
-
доброзичливість;
-
конфіденційність;
-
компетентність;
-
чесність.
ТЕМА 3. МЕТОДИ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ, ОЗНАКИ ТА КРИТЕРІЇ ОЦІНКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
ПЛАН
1. Критерії та ознаки оцінки аудитором фінансової звітності.
2. Загальнонаукові та специфічні методи і прийоми аудиту.
3. Аудиторська вибірка.
1. Критерії та ознаки оцінки аудитором фінансової звітності.
Загальновідомо, що аудит являє собою незалежну перевірку фінансової звітності та висловлення думки щодо неї. Основною проблемою у досягненні цієї мети аудиту — оцінки фінансової звітності — є вирішення питання, як і на що саме (головне, суттєве) спрямувати роботу аудитора. Це центральне питання методології проведення аудиту. Проте, на жаль, стосовно тлумачення поняття аудиту та його складових у зарубіжній спеціальній літературі та аудиторській практиці єдиної думки і єдиного підходу немає.
Розмаїття думок зарубіжних аудиторів щодо спрямованості перевірки та оцінки фінансової звітності можна згрупувати за:
— критеріями (М. Бак, Е. Д. Де-Бруін, С. Терлі, Великобританія);
— завданнями (Шотландський Інститут чартерних бухгалтерів);
— напрямами (аудиторська фірма «Мазар», Франція);
— вимогами (аудиторська фірма КРМG, Німеччина);
— передумовами і напрямами (Дж. Робертсон, США);
— підходами (Рой Додж, Великобританія).
Який же з перелічених підходів розкриває сутність поставленої проблеми? Виходячи з тлумачення понять, що розглядаються, за словниками І. Даля, С. Ожегова, стосовно аудиту вони означають:
критерії — мірило оцінки, за допомогою якого можна визначити відповідність звітності заздалегідь установленим нормам, правилам, показникам;
завдання — деталізують головну мету аудиту, відображаючи його складові;
напрями — характеризують направленість аудиторської перевірки, тобто вказують, на перевірку яких об’єктів аудитор спрямовує свої дії (система бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю тощо);
вимоги — можна розуміти двояко: як умови, що їх мають обов’язково дотримуватися під час проведення аудиту, правила і вимоги до самого аудитора; як правила складання фінансової звітності клієнта;
підходи — це сукупність способів та прийомів, за допомогою яких аудитор здійснює перевірку фінансової звітності, вирішує певні завдання;
передумови — являють собою події, факти, інформацію, які виникають до проведення аудиту, й існують незалежно від нього.
Як бачимо, жодне з цих понять не розкриває повністю сутності проблеми. Найчастіше в спеціальній літературі, а особливо на практиці, вживається поняття «критерії», і воно найповніше відповідає внутрішньому змісту проблеми, що розглядається. Проте це поняття більшою мірою стосується оцінки звітності як у ході перевірки її, так і, особливо на кінцевому етапі — при висловленні думки щодо неї. Але перш ніж це зробити, слід чітко визначити, за якими ознаками здійснювати оцінку. У зв’язку з цим доцільно, на нашу думку, використовувати ще одне поняття — «ознаки». Це прикмети, показники, за якими аудитор перевіряє фінансову звітність і робить висновок, чи відповідає вона встановленим вимогам.