Файл: Налоговый учет НДС.pdf

1.2 Механизм исчисления НДС

Организация ООО «Заречье» занимается производством мебели.

В 1 квартале отгружено покупателям по отпускной цене 2500 комплектов на сумму 75000000 руб., в том числе в счет перечисленных в прошлом периоде авансов – на сумму 55000000 руб.

НДС (У*) = 55 000 000 * 18 / 118 = 8 389 826 руб.

НДС (У) = 75 000 000 * 18 / 118 = 11 440 672 руб.

НДС (В) = НДС (У*) = 8 389 826 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату получения оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров налогоплательщик обязан исчислить сумму налога.^[13] Выписывается счет-фактура и регистрируется в книге продаж. Данная сумма отражается в декларации за 4 квартал прошлого года к уплате. После отгрузки товара снова выписывается счет-фактура и регистрируется в книге продаж, а счет, выписанный на полученный аванс, регистрируется в книге покупок и в соответствии налогоплательщик вправе поставить эту сумму к вычету. ^[14]

На расчетный счет поступила предоплата в счет поставок следующего квартала в сумме 30 000 000 руб.

НДС (У) = 30 000 000 * 18 / 118 = 4 576 269 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату получения оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров налогоплательщик обязан исчислить сумму налога. По данной операции выписывается счет-фактура и регистрируется в книге продаж. Исчисленная сумма налога принимается к уплате.

От сдачи в аренду помещений получено 3 000 000 руб.

НДС (У) = 3 000 000 * 18 / 118 = 457 627 руб.

Оказание услуг является объектом налогообложения, поэтому налогоплательщик обязан исчислить сумму налога. Счет-фактура регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур, а затем в книге продаж. Исчисленная сумма налога принимается к уплате.^[15]

Налоговым периодом считается квартал.

Ставки налога (ст. 164 НК РФ). Налогоплательщики по общему правилу при реализации ими товаров (работ, услуг) во всех случаях применяют ставку 18%. Для некоторых операций НК РФ устанавливает льготные (пониженные) ставки - 10% и 0%.

Так, по налоговой ставке 10% облагаются определенные операции по реализации продуктов питания, детских товаров, медицинских товаров, периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера).

Налогоплательщик применяет налоговую ставку 0% в случаях: совершения операций, связанных с экспортом: реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров;

Соответственно, если к продаже предлагается товар за 118 руб. с НДС по ставке 18%, то это значит, что цена товара без налога составляет 100 руб., а НДС составляет 18 руб. (18% от 100 руб.). Даже если данный товар является подакцизным, расчет НДС не изменится, поскольку НДС начисляется на стоимость товара вместе с акцизом ^[16].

Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя "вознаграждает" себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику в общем случае следует продать его за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара, то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. - 118 руб. - 139,2 руб. - 164,3 руб. - 193,9 руб. и т.д.), что, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот ^[17].

Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет ^[18].

Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб. = 27 руб. (НДС "с реализации") - 18 руб. (вычеты или "входной" НДС). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с "добавленной стоимости", в рассмотренном случае - с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены. Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в данной сумме. В итоге по окончании цепочки перепродаж и конечном потреблении товара в бюджете "по частям" окажется вся сумма НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС и все они исполняют обязанность по уплате этого налога.^[19]

Налогоплательщик исчисляет и уплачивает сумму НДС по общему правилу самостоятельно. В случаях, перечисленных в ст. 161 НК РФ, налоговая база, сумма налога исчисляются и уплачиваются налоговыми агентами^[20], например:

- при реализации на территории России товаров (работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, - организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах, приобретающими на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц;

- при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду государственного и муниципального имущества - арендаторами;

- при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, - лицами, уполномоченными осуществлять реализацию указанного имущества.^[21]

Федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету ^[22].

Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время, очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения.

Как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Можно заметить, что требования об обязательном включении суммы налога в цену товаров (работ, услуг) данное судебное определение не содержит.

Налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога и уплачивают ее в следующем порядке. Сначала рассчитывается сумма налога как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Далее рассчитывается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, первоначально исчисленная сумма НДС уменьшается на сумму налоговых вычетов.

Налоговые вычеты - это суммы налога, предъявленные налогоплательщику его поставщиками (подрядчиками) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления ^[23].

В частности, приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС)^[24]. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Следует отметить, что вопрос о том, используются или не используются некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, может являться оценочным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9202/10 рассматривался вопрос о том, может ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара. Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций ^[25].

2. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ ПО НДС, ВСТУПИВШИХ В СИЛУ В 2017 г

2.1 Основные изменения в части налогового администрирования по НДС, вступивших в силу в 2017 году

Таблица 1

Продолжение таблицы 1