Файл: Федеральные налоги с юридических лиц и их экономическое значение (Налог на добавленную стоимость).pdf

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника оплаты.^[9]

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П. указал, что данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг). При этом уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой этого налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.^[10]

В Постановлении от 01.07.2015 N 19-П. Конституционный суд указал, что взимание налога со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком - поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров, притом что им уже включена в налоговую базу стоимость реализованных товаров, не имеет под собой экономического основания. Более того, вопреки конституционным требованиям оно фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров - в силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации сумма страховой выплаты при страховании предпринимательского риска представляет собой возмещение страхователю-поставщику стоимости товаров (работ, услуг), не полученной со своего контрагента (статья 933, пункт 2 статьи 947 и пункт 1 статьи 951), и обязал федерального законодателя внести в налоговое законодательство изменения, исключающие возможность двойного налогообложения в случае использования налогоплательщиком - поставщиком товаров (работ, услуг) для защиты своих имущественных интересов договора страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем.^[11]

Таким образом, с 1 июля 2016 г. на законодательном уровне закреплено положение о том, что суммы страховой выплаты, полученной поставщиком в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) налог с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки, не облагается НДС.

Практически это означает, что если по операциям отгрузки товаров был исчислен НДС, то полученная поставщиком от страховой компании сумма страхового возмещения (в случае неоплаты отгруженных товаров покупателем) не должна облагаться НДС. В противном случае имеет место двойное налогообложение операций одним и тем же налогом.

Следует отметить, что и до 1 июля 2016 г. (т.е. до вступления в силу изменений в пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ) сумма страховой выплаты поставщику товаров в связи с неоплатой их покупателем должна включаться в базу по НДС, только если налог не был исчислен поставщиком в момент отгрузки данных товаров (Решение АС Свердловской области от 06.05.2013 N А60-36618/2012, Письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-07-17/24760, от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744).^[12]

Таким образом, фактически КС РФ, рассматривая конкретные вопросы о конституционности отдельных положений закона о НДС, привел характеристики НДС как следующего налога:

- НДС исчисляется на каждом этапе производства и реализации (перепродаже) предпринимателями (юридическими и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность) с добавочной стоимости, возникающей у соответствующего предпринимателя (для упрощения добавленную стоимость можно определить как наценку к затратам);

- в конечном итоге источником уплаты государству суммы НДС на всех стадиях производства (перепродажи) становится конечный потребитель (в терминологии КС РФ), как правило, население;

- НДС фактически уплачивается покупателем, в том числе конечным потребителем, продавцу товара (работы, услуги) в составе цены, которая включает в себя добавочную стоимость - разницу между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.^[13]

Рассмотрим наиболее часто возникающие налоговые споры, связанные с исчислением и уплатой НДС.

ФНС России придерживается позиции, что по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении списываемых основных средств следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса, согласно которому вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для принятия к вычету сумм налога, предъявленных при их приобретении, не имеется.^[14]

Однако суды единодушно отмечают, что при ликвидации основных средств до истечения срока их полезного использования в связи с физическим износом или ликвидацией оснований для восстановления НДС нет.

Так, в деле по иску ОАО «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области, суд указал, что, поскольку ликвидация основных средств до истечения срока их полезного использования (списания недоамортизированных объектов основных средств) в связи с физическим износом или ликвидацией к предусмотренным пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса случаям законодателем не отнесена, у общества отсутствовали основания для восстановления НДС при списании объектов основных средств раньше окончания срока амортизации.^[15]

Порядок налогообложения субсидии, полученной на возмещение затрат, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), зависит от ее классификации. Так, сумма НДС подлежит восстановлению только в случае, если субсидия получена из федерального бюджета (Письмо Минфина России от 14.04.2016 N 03-07-11/21297).

Субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта РФ, источником финансового обеспечения которой являлись в том числе и целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. Поэтому получение указанных бюджетных средств не влечет за собой обязанности восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Такая позиция высказана высшими судьями (Определение ВС РФ от 19.11.2015 N 310-КГ15-8772, доведена до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (Решения АС Курской области от 25.03.2016 N А35-10096/2015, АС г. Москвы от 29.12.2015 N А40-110404/15, Постановления АС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2015 N А74-8069/2014, АС Северо-Западного округа от 06.10.2015 N А13-5173/2014 и от 29.09.2015 N А13-15788/2014).^[16]

Налогоплательщикам нередко приходится отстаивать в спорах с налоговыми органами реальность совершенных ими с привлеченными контрагентами хозяйственных операций. Налоговики используют самые разнообразные способы: допрос свидетелей, почерковедческие и иные экспертизы, анализ движения денежных средств по счетам и товаров по цепочкам контрагентов, наличие у участников гражданского оборота, вовлеченных в процесс взаимодействия по контрактам, соответствующих ресурсов и средств, с помощью которых возможно осуществление ими экономической деятельности, и т.д. При наличии малейших сомнений налоговые органы квалифицируют действия проверяемых налогоплательщиков как недобросовестные, направленные на извлечение необоснованной налоговой выгоды и отказывают в ее предоставлении.^[17]

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговые инспекторы при проведении проверки деятельности организации в целях недопущения возмещения сумм НДС исходят из недобросовестности действий налогоплательщиков. Их действия направлены на выявление, указанных в пункте 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 оснований для признания налоговой выгоды необоснованной:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.^[18]

Таким образом, организациям при работе с контрагентами необходимо проявлять осмотрительность. Подписывая договоры, принимая счета-фактуры и другие документы, общество, зная, что на основании данных документов будут заявлены вычеты по НДС и расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должно оценить не только условия сделки и их привлекательность, но и деловую репутацию и платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), соответствующего опыта, а также убедиться в том, что подписание документов от имени контрагента осуществляется полномочными представителями, сами документы содержат достоверные сведения.^[19]

Федеральная налоговая служба в Письме от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ обращает внимание на необходимость при осуществлении мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды руководствоваться следующим.

Согласно анализу вынесенных в 2016 году решений по результатам налоговых проверок, а также принятых решений по жалобам налогоплательщиков и результатов судебного обжалования данных решений в ряде случаев в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды сбор доказательственной базы осуществляется налоговыми органами формально.

Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз.

Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Данный вывод следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.