Файл: "Аналитические регистры по налогу на прибыль".pdf

Кроме того, существует льготная ставка - это ноль процентов. Она может быть использована медицинскими и образовательными учреждениями (при соблюдении данными учреждениями законода­тельства РФ).

В целях налогообложения доходы организации можно поделить на две группы:

а) доходы, которые учитываемые при налогообложении прибыли:

• доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
• внереализационные доходы.

б) доходы, не принимаемые для целей налогообложения. [10, С. 114]

Доходом считается экономическая выгода в денежном или нату­ральном выражении, но не всякая экономическая выгода будет призна­на доходом. Для этого согласно главе 25 НК РФ должны выполняться условия: она получена в денежном выражении или иным имуществом, ее размер можно оценить, соблюдаются другие правила главы 25 НК РФ. [2]

Налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы - это такие затраты, которые обоснованы и документально подтверждены и относятся к осуществ­ляемой деятельности организации.

По аналогии с доходами, расходы в налоговом учете также де­лятся на расходы, связанные с производством и реализацией и на вне­реализационные расходы. Есть еще расходы, которые не учитываются организацией при налогообложении прибыли.

Расходы, относящиеся к производству и реализации, классифи­цируют так:

Материальные затраты - это вид затрат, образующих себесто­имость продукции - материалы, сырье, топливо и иные ресурсы.

В расходы на оплату труда включаются все виды оплаты труда в денежной и (или) натуральной форме. К ним можно отнести: стиму­лирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, пре­мии и единовременные поощрительные начисления, и другие расходы.

Амортизационные отчисления - это расходы налогоплательщи­ка на амортизируемое имущество. Под амортизируемым понимается имущество, находящееся на праве собственности, используемое им для получения дохода и погашение стоимости которого производится пу­тем начисления амортизации.

К внереализационным затратам относят расходы, связанные с производственным процессом, но которые не признаются в качестве перечисленных выше групп.

«Существует два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод, каждый из которых имеет свои преиму­щества и недостатки. При методе начисления организация учитывает доходы и расходы в том периоде, в котором они имеют место, незави­симо от фактического движения денежных средств на счете или в кас­се. При кассовом методе доходы и расходы учитываются на дату по­ступления или выбытия денежных средств. Однако кассовый метод могут применять только те организации, у которых за предыдущие че­тыре квартала выручка от реализации без учета НДС в среднем не пре­высила одного миллиона рублей за каждый квартал» [23, с. 130].

Как и в каком порядке уплачивать налог на прибыль подробно описано в статье 287 НК РФ. Там же указаны точные сроки перечис­ления суммы налога и авансовых платежей по нему в бюджет.

Так, налог по итогам года следует уплатить не позднее подачи налоговой декларации - не позднее 28 марта следующего года.

А вот срок уплаты авансовых платежей по итогам отчетных пе­риодов зависит от того, каким способом организация исчисляет аван­совые платежи. Если отчетным периодом для организации признается квартал, то квартальный аванс необходимо перечислить до двадцать восьмого числа следующего месяца.

Иногда компания помимо квартального аванса платит ежеме­сячные платежи. Тогда организация заплатит внутри квартала еще ежемесячные авансовые платежи до двадцать восьмого числа следую­щего месяца.

При этом уплаченные ежемесячные авансы засчитываются в счет квартального аванса, а квартальные авансы в счет налога за год. Те же организации, которые платят авансы по фактической прибыли, перечисляют их не позднее двадцать восьмого числа месяца, следую­щего за тем, по итогам которого исчислен налог.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять налоговые декларации по налогу.

Квартальная отчетность представляется в налоговый орган по месту регистрации предприятия не позже 28 числа месяца, следующе­го за отчетным, а годовая декларация сдается не позднее 28 апреля.

1.2 Бухгалтерский и налоговый учет расчетов по налогу на прибыль в РФ

Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль ведут боль­шинство организаций для корректного формирования суммы налога.

В России для отражения операций по формированию налога на прибыль применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».[5]

Согласно данному российскому стандарту в результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и рас­крыть в бухгалтерской отчетности.

Это различие является разницей между бухгалтерской прибы­лью и налогооблагаемой прибылью отчетного периода, образующейся в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, которое делится на постоянные и временные разницы. Такие разницы приводят к возникновению нало­говых обязательств (в случае недоплаты налога исходя из данных бух­галтерского учета) или налоговых активов (если образуется переплата по налогу).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в дру­гих отчетных периодах. Временные разницы бывают двух видов - вы­читаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02). [5].

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооб­лагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога, подлежащего к уплате в бюджет в будущем, то есть приводят к формированию отло­женного налогового актива (ОНА).

Для обобщения информации о наличии и движении ОНА ис­пользуется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Если актив обра­зован, на сумму, увеличивающую величину условного расхода (дохода) отчетного периода, делается следующая проводка: Дебет 09 - Кредит 68. То есть данной проводкой сумма налога на прибыль, полученная в бухгалтерском учете «подтягивается» к сумме налога на прибыль, рас­считанной по данным налогового учета. Частичное или полное пога­шение ОНА в последующих отчетных периодах за счет уменьшения условного расхода отчетного периода отражается записью: Дебет 68 - Кредит 09.

Возникновение налогооблагаемых временных разниц в бухгал­терском учете приводит к формированию отложенного налога на при­быль, увеличивающего сумму налога на прибыль к уплате в бюджет в следующем периоде. То есть образуется отложенное налоговое обяза­тельство (ОНО).

Учет ОНО ведется по счету 77 «Отложенные налоговые обяза­тельства». Формирование отражается проводкой: Дебет 68 - Кредит 77. Его частичное или полное погашение в счет начислений налога на прибыль отчетного периода подтверждается записью: Дебет 77 - Кредит 68.

Для определения размера ОНА и ОНО используется формула:

ОНА (ОНО) = ВР х СНП

ОНА (ОНО) - отложенный налоговый актив (отложенное нало­говое обязательство);

ВР - сумма временной разницы;

СНП - ставка по налогу на прибыль, выраженная в процентах, действующая на отчетную дату.

Возникновение постоянной разницы происходит тогда, когда не­который доход или расход учитывают полностью или частично только в бухгалтерском учете или только при налогообложении. Вот, напри­мер, когда это происходит:

а) в бухгалтерском учете расходы отражают полностью, а в налоговом только в установленном размере (проценты по кредитам и займам, рекламным, представительским и иным нормируемым расхо­дам);

б) в случае безвозмездной передачи имущества (товаров, услуг). Такие затраты признаются только в бухгалтерском учете;

в) перенос убытка на будущее. После определенного срока (де­сять лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.

Возникновение постоянных разниц служит причиной доначис­ления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного ис­ходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, под постоянной разницей понимается какой- либо доход (расход), который признается только в бухгалтерском учете или только для целей налогообложения. Образовавшаяся разница не включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как в от­четном, так и в последующих периодах.

Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откры­вается к счету 99 «Прибыли и убытки» одноименные субсчета.

Значение ПНА и ПНО вычисляется - умножением суммы раз­ницы между бухгалтерским и налоговым учетом, на действующую налоговую ставку.

После этого определяется сумма налога на прибыль или как его еще называют - условный расход. Определять его, согласно п. 20 ПБУ 18/02, необходимо по формуле:

Ур = Пдно х СНП

У_Р - условный расход по налогу на прибыль;

Пдно - прибыль до налогообложения по данным бухучета;

СНП - ставка налога на прибыль.

Начисление суммы полученного условного расхода производит­ся по данным налогового учета и отражается по дебету счета 99 «При­были и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В случае убытка (условный доход) делают следующую запись: Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Далее бухгалтером вычисляется текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода, скорректиро­ванной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Поэтому, формула выглядит таким образом:

Т_Н = У_Р + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО

Т_Н - текущий налог на прибыль;

У_Р - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Стоит подчеркнуть, что при отсутствии в отчетном периоде ПНО и ПНА, ОНА и ОНО, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

В бухгалтерской отчетности текущий налог отражается в каче­стве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога в бюджет в отчете о финансовых результатах в строке 2410. Там же от­ражаются ПНО и ПНА - строка 2421. А вот отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в каче­стве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств соответ­ственно.

Многие нормы российских положений по бухучету позаимство­ваны из международных стандартов. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не исключение: его прообраз - МСФО 12 «Налоги на прибыль» (МСФО (IAS) 12).

«Общий смысл методологии учета налога на прибыль, опреде­ляемой МСФО, состоит в следующем: налог на прибыль представляет собой статью расхода, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, которая разделяется на две составляющие - текущий налог и отложен­ный (отсроченный) налог. Под текущим налогом понимается сумма налогов на прибыль, подлежащих оплате (или возмещаемых) относи­тельно налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за отчетный период. В бухгалтерском балансе отражается неоплаченная часть обя­зательства или предварительные платежи. Отложенный налог опреде­ляется расхождением между величинами бухгалтерской и налогообла­гаемой прибыли» [16, с. 157].

На первый взгляд международный и российские стандарты имеют некое сходство. Однако при детальном рассмотрении выясняет­ся, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия. «Они заключаются в следующем:

-разница подходов: ПБУ 18/02 берет за основу отчета всю имеющую­ся информацию о доходах и убытках, а МСФО основывается на бух­галтерском балансе.

-в МСФО не требуется отражать постоянные разницы, ПБУ 18/02 наоборот требует это делать.

-два стандарта имеют различные схемы отображения налогов по рас­ходам в бухгалтерском учете.

-при использовании ПБУ 18/02 нет необходимости в бухгалтерской отчетности отображать процесс слияния различных организаций, а также осуществлять переоценку стоимости обязательств, активов».

1.3 Регистры налогового учета по налогу на прибыль

Для организации налогового учета ФНС рекомендовало ведение следующих регистров учета (приложение 2).(Рекомендации МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл.25 НК РФ). Данный документ носит рекомендательный, а не обязательный характер.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Настоящий перечень включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. В отношении проводимых учреждением операций по признанию задолженностей и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг). [27, С. 85]