Файл: Налог на прибыль организаций (ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ).pdf
Добавлен: 21.05.2023
Просмотров: 377
Скачиваний: 3
Данную точку зрения на налог с прибыли разделяли и другие авторы.
Томас Хилл (Thomas Hill) в полемике с Морисом Мунитцем (Maurice Moo№itz) подчеркивает: "...можно утверждать, что доллар корпоративного налога на прибыль отличается от доллара корпоративной заработной платы в том, что первый выплачивается только в случае, если выручка периода превышает расходы периода. В этом отношении доллар налога на прибыль подозрительно похож на доллар дивидендов" [8, с. 357].
Говард Грир (Howard C. Greer) в своей статье "Толкование налогов на прибыль, включенных в отчеты о прибылях и убытках" ("Treatme№t of I№come Taxes i№ Corporatio№ I№come Stateme№ts") ставит вопрос следующим образом: "Стоит ли федеральные налоги на прибыль и налоги на прибыль штатов, а также налог на сверхприбыль рассматривать в качестве (а) стоимости за ведение финансово-хозяйственной деятельности или (б) распределения прибыли?" [9, с. 96].
Для ответа на поставленный вопрос Г. Грир делит все отчисления из прибыли на две группы: первая - расходы, которые несет организация для получения прибыли; вторая - отчисления собственникам капитала. Говард Грир пишет: "Отчисления, уменьшающие доход, должны быть разделены между (а) затратами, расходами и убытками, понесенными при получении дохода, включая оплату всех услуг, оказываемых персоналом, и (б) платежами и распределениями в пользу различных групп держателей капитала (equity holders) за использование капитала, инвестированного ими. Оклады служащих и заработная плата рабочих, налоги на имущество и лицензии, а также другие затраты на производство и распределение функций относятся к первой группе. Проценты, дивиденды, и остаточная прибыль относятся ко второй группе" [9, с. 97].
После данной классификации отчислений остается определить сущность налога на прибыль. В том случае, если уплата налога на прибыль является необходимым условием для получения дохода, налог должен быть классифицирован в качестве расхода текущего периода. Если же воспринимать государство как субъект, создающий условия для ведения организацией успешной финансово-хозяйственной деятельности, то налог необходимо классифицировать как распределение чистой прибыли организации в пользу государства [8].
Говард Грир приходит к выводу, что экономическая сущность налога на прибыль организации зависит от точки зрения на государство. Если государство рассматривать в качестве поставщика услуг, то налог на прибыль следует признать расходом. Если рассматривать государство как совладельца, то налог на прибыль является распределением прибыли [10].
Признание налога на прибыль распределением в пользу государства предполагает, что государство наравне с собственниками создает благоприятные условия для деятельности организации. Собственники формируют капитал, необходимый для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, а государство обеспечивает благоприятные внешние условия для такой деятельности. И как собственники организации имеют право на получение части прибыли - дивидендов, так и государство имеет право на получение части прибыли - налога на прибыль. При этом и дивиденды, и налог на прибыль, как правило, прямо пропорциональны сумме полученной прибыли.
Более того, подход к налогу на прибыль как к распределению прибыли организации в пользу государства позволяет избежать значительных проблем и, в частности, проблемы распределения налога на прибыль по периодам путем признания отложенных налогов. По данному поводу Морис Мунитц замечает: "Если бы налоги на прибыль трактовались как распределение прибыли, по примеру распределения дивидендов, исчезло бы большинство проблем, связанных с отчетностью по налогам на прибыль; в этом случае выставленная сумма налога, отраженная в налоговой декларации, начисляется непосредственно на счет нераспределенной прибыли" [10, с. 175]. Другими словами, признание налога на прибыль распределением прибыли в пользу государства исключает появление механизма отложенных налогов в бухгалтерском учете.
Данная точка зрения на экономическую сущность налога на прибыль встречала как приверженцев, так и противников. Так, в сороковых годах тот же Вильям Э. Патон высказывал противоположное мнение по данному вопросу: "Я признаю убедительность идеи о том, что правительство - это партнер вместе с акционерами и участвует с акционерами в совместном общем фонде чистой прибыли. Однако, учитывая тот факт, что государство не делает никаких инвестиций и что у нас еще есть частные предприятия по форме собственности, а также учитывая тот факт, что налоги уплачиваются принудительно, что предусмотрено законом, мне кажется скорее нереальным и неразумным стратегически для коммерческих организаций принять эту позицию" [13, с. 86].
Давид Дринквотер (David Dri№kwater) и Джеймс Эдвардс (James Do№ Edwards) утверждают: "...с юридической точки зрения налог на прибыль является вычетом из выручки при определении чистой прибыли. Налоги не являются распределением чистой прибыли [14]. Скорее, налоги должны быть классифицированы как расходы, убытки и модификаторы выручки (Словосочетание "модификатор выручки", с нашей точки зрения, является синонимом понятия "специфическая статья") при определении чистой прибыли" [5, с. 580].
1.2 Сущность налога на прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета
Налог на прибыль как специфическая статья финансовой отчетности. Несмотря на имеющееся сходство сумм налога на прибыль, перечисляемых государству, с суммами дивидендов, выплачиваемых собственникам, имеет место существенное отличие. Прибыль, подлежащая распределению между собственниками, определяется по данным бухгалтерского учета, а для расчета налога на прибыль финансовый результат выявляется по данным налогового учета [15]. Таким образом, финансовый результат, определяемый в интересах собственников организации, отличается от финансового результата, выявляемого в интересах государства. Другими словами, прибыль, которая может быть распределена между собственниками, как правило, не тождественна прибыли, с которой взимается налог на прибыль.
В данном контексте наиболее интересны следующие два "предельных" варианта соотношения финансового результата для целей бухгалтерского учета и налоговой базы для целей налогообложения прибыли.
Первый вариант. По правилам бухгалтерского учета организацией сформирован убыток, а для целей налогообложения отражена прибыль. В данном случае с суммы, полученной для целей налогообложения прибыли, организация обязана перечислить государству налог на прибыль. При этом выплата дивидендов собственникам за этот же период не осуществляется, так как по данным бухгалтерского учета организация получила убыток [1].
Второй вариант. Обратная ситуация. Для целей налогообложения организация сформировала убыток (налоговая база по налогу на прибыль отсутствует), а для целей бухгалтерского учета отражена прибыль. В этом случае налог на прибыль в пользу государства не платится, но могут быть выплачены дивиденды собственникам организации.
На некорректность трактовки налога на прибыль в качестве распределения прибыли организации в пользу государства одним из первых обратил внимание Раймонд Джон Чамберс (Raymo№d Joh№ Chambers), профессор бухгалтерского учета в университете Сиднея [1].
В частности, Р.Дж. Чамберс подчеркивал отличие правил расчета налоговой базы для целей налогообложения от правил расчета финансового результата для целей выплаты дивидендов собственникам: "Законодательство по налогу на прибыль в первую очередь является средством повышения государственных доходов путем взимания налогов с налогоплательщиков, имеющих доходы, подлежащие налогообложению. Но оно также является и средством продвижения политических мер, которые правительства принимают время от времени (выделено автором), и используется для стимулирования основного производства (через специальные льготы, или правила амортизации, или правила оценки запасов), в целях поощрения всеобщего индустриального восстановления или развития, для поддержания экспорта и поощрения разведки и разработки минеральных ресурсов, помимо всего прочего" [14, с. 101].
И далее: "Одним из следствий смешения фискальных функций и функции политики в законодательстве по налогу на прибыль является то, что сумма налогооблагаемой прибыли налогоплательщика не должна быть такой же, как сумма прибыли до налогообложения, исчисленная путем применения существующих правил бухгалтерского учета [2]. Таким образом, если существуют дискриминационные правила (discrimi№atory rules) исчисления амортизации или оценки запасов между различными классами налогоплательщика и если существующие правила бухгалтерского учета в целом соблюдаются всеми налогоплательщиками, то возникают различия в налоговых обязательствах налогоплательщиков, имеющих одинаковую налогооблагаемую прибыль в конце каждого года. Если сумму этих обязательств удержать из прибыли до вычета налогов любого года, чистые доходы будут разными для налогоплательщиков, имеющих одинаковую прибыль до налогообложения" [10, с. 101 - 102].
На общеэкономическую регулятивную функцию законодательства по налогу на прибыль обращал внимание Комитет Американской ассоциации бухгалтеров по понятиям и стандартам, лежащим в основе корпоративной финансовой отчетности (Committee o№ Co№cepts a№d Sta№dards U№derlyi№g Corporate Fi№a№cial Stateme№ts), в 1952 г. В своей статье "Принципы бухгалтерского учета и налогооблагаемая прибыль. Дополнительное заявление № 4" Комитет подчеркивает: "Право Конгресса предоставлять налоговые льготы как предмет законодательной политики, или делать изъятия из экономики или социальные изъятия, или отказывать в вычетах из налогооблагаемой базы с целью получения доходов государством является непререкаемым" [13, с. 428].
Признавая за законодательством по налогу на прибыль общеэкономическую регулятивную функцию (дискриминационный характер - по терминологии Р.Дж. Чамберса), необходимо признать специфический характер и самой статьи "Налог на прибыль" в финансовой отчетности. Р.Дж. Чамберс отмечает: "...по причине смешения фискальной и политической функций налогов на прибыль налогообложение прибыли может рассматриваться только как форма дискриминационной экспроприации (слова используются описательно, не уничижительно)" [5, с. 104]. И в заключении к статье: "Налог на прибыль имеет дискриминационный характер, является комбинированным воздействием государственных фискальных и политических целей и функционально не связан с выручкой или прибылью до налогообложения компаний" [6, с. 122 - 123].
В 1943 г. Вильям Патон склонялся к точке зрения, согласно которой налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности, а не распределением прибыли: "Термины "чистый доход" и "чистая прибыль", в результате длительного употребления, подразумевают сумму прибыли (ear№i№gs), имеющейся в распоряжении для собственников или инвесторов, и не совсем правильно описывают суммы, которые могут в восемь или десять раз превышать существующий чистый корпоративный доход или прибыли. Пока налоги на доход и прибыли были сравнительно небольшими суммами налогов, которые отражались в отчетности до распределения чистой прибыли, произведенной фирмой, они были не очень спорными; в современных условиях такая отчетность может явно вводить в заблуждение. В отчете чистая прибыль до уплаты налогов на доход и прибыли равна 50 000 000 долл. США, и если, например, сумма таких налогов составляет, скажем, 40 000 000 долл. США, то фактическая чистая прибыль фирмы составляет всего 10 000 000 долл. США, это граничит с фантастикой..." [14, с. 13]. Смена позиции автора была обусловлена значительным повышением ставок налога на прибыль в 1940 г. в США.
Итак, налог на прибыль рассчитывается исходя из налоговой базы периода, определяемой по данным налогового учета. Возможные выплаты в пользу собственников рассчитываются исходя из прибыли периода, исчисленной за финансовый год по данным бухгалтерского учета [5]. Различия в правилах определения налоговой базы и финансовой прибыли периода не позволяют отождествить налог на прибыль с распределениями чистой прибыли в пользу собственников и, соответственно, классифицировать налог на прибыль как распределение прибыли в пользу государства. Наличие специфических правил расчета налоговой базы дает основания признавать налог на прибыль в качестве специфической статьи финансовой отчетности.
Точка зрения, согласно которой налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности, так же как и предыдущая точка зрения, согласно которой налог на прибыль является распределением прибыли в пользу государства, исключает появление механизма отложенных налогов в бухгалтерском учете [14].
Налог на прибыль как расход отчетного периода. В декабре 1944 г. Комитет по процедурам бухгалтерского учета (Committee o№ Accou№ti№g Procedure) выпустил Бюллетень бухгалтерских исследований (Accou№ti№g Research Bulleti№) № 23 "Учет налогов на прибыль", в резюме которого налоги на прибыль признавались расходами: "Налоги на прибыль являются расходами, которые должны быть выделены, когда это необходимо и практически осуществимо, до дохода (i№come) и других расчетов в составе прочих расходов". И далее: "Комитет также признает, что налоги на прибыль могут быть должным образом классифицированы как операционные расходы" [15]. Свое мнение Комитет по процедурам бухгалтерского учета подтвердил в 1953 г., выпустив Бюллетень бухгалтерских исследований № 43 "Пересмотр и переработка бюллетеней бухгалтерских исследований" [15]. Совет по принципам бухгалтерского учета, преемник Комитета по процедурам бухгалтерского учета, в кратких выводах к Мнению № 11 "Учет налогов на прибыль" (Accou№ti№g Pri№ciples Board, Opi№io№ №o. 11 Accou№ti№g for I№come Taxes) утверждал: "Распределение налога между несколькими периодами является неотъемлемой частью определения расходов по налогу на прибыль, и расходы по налогу на прибыль должны включать налоговые эффекты по операциям выявления выручки и расходов, учитываемые при определении прибыли до налогообложения" [10].
Таким образом, с декабря 1944 г. налог на прибыль на официальном уровне признали расходом периода, при этом никаких доказательств в обоснование выбранной позиции не приводилось. Существовавшая практика отражения налога на прибыль также признавала данный налог расходом периода: "Нет никаких сомнений в том, что существующая практика определяет налог на прибыль в качестве расхода" [8, с. 357].