Файл: Налог на прибыль организаций (ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ).pdf
Добавлен: 21.05.2023
Просмотров: 379
Скачиваний: 3
Ряд авторов также разделяли данную точку зрения. Морис Мунитц отмечал: "Настоящая дискуссия предполагает, следовательно, что налог на прибыль является расходом, так как по факту это так с точки зрения акционера, для которого, в основном, готовится публикуемая отчетность" [10, с. 176].
Раймонд Дж. Чамберс, критикуя подход к налогу на прибыль как к расходу отчетного периода, тем не менее признает: "Налоги имеют некоторые признаки расходов. Они влекут за собой обязательства и в дальнейшем - выплату денежных средств, которые, следовательно, не направляются на выплату дивидендов или иные цели; и они влекут за собой издержки, которые сокращают суммы имеющихся остатков капитала на счетах" [1, с. 104].
Вильям Матир (William Mateer) предпринял попытку показать, что при совершенной экономической системе, которой управляет правительство, налоги должны быть классифицированы как расходы: "...налоги на прибыль правильно классифицированы в качестве расходов. Теоретически при нормальных экономических условиях налоговые выплаты правительству будут нормальными расходами" [1, с. 586].
Виллард Дж. Грэм (Willard J. Graham) приходит к выводу, что "налоги на прибыль являются расходами, которые должны быть распределены по доходам и другим основаниям как прочие расходы компании" [1, с. 23].
Тем не менее существующая практика признания налога на прибыль в качестве текущего расхода встречала неприятие со стороны академических кругов и подвергалась критике.
Давид Дринквотер (David Dri№kwater) и Джеймс Эдвардс (James Do№ Edwards) отмечали неотъемлемую связь понесенных расходов с получаемыми доходами (Существующие нормативные документы по бухгалтерскому учету также подчеркивает данную связь. См., например, п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н): "Расходы признаются в отчете о финансовых результатах: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)..."): "Расход является генератором доходов" [5, с. 580]. И далее: "Налог на прибыль - это вычет из выручки, который невероятно отличается от расходов. Как правило, увеличение расходов приводит к увеличению выручки. Без расходов выручки вообще не существует...".
Увеличение налогов не приводит к увеличению выручки. Нет четкой взаимосвязи между суммой и/или временем взимания налога и получаемыми выгодами. Взимаемые налоги являются функцией от полученной прибыли до налогообложения и не связаны с полученными выгодами. Часто предприятия, зарабатывающие минимальную прибыль, получают большие выгоды. Именно малый бизнес или микроорганизации получают государственную поддержку. По крупным фирмам, которые платят миллиарды долларов в виде налогов, нельзя сказать, чтобы они получали соразмерные выгоды. Кроме того, уплаченные налоги могут быть возвращены предприятию, когда операции становятся убыточными. Это неверно относительно расходов" [5, с. 580 - 581].
Так, Р.Дж. Чамберс в заключении к своей статье подчеркивал: "...налог на прибыль не является видом расходов, для которого термин "распределение" или процесс распределения по периодам является подходящим" [1, с. 122].
Важным следствием признания налога на прибыль расходом текущего периода стало появление в бухгалтерском учете механизма отложенных налогов. Так, с принятием подхода, согласно которому налог на прибыль является расходом текущего периода, возникла необходимость распределения налога на прибыль между несколькими периодами и признания новых объектов бухгалтерского учета, а именно отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств [14].
Таким образом, появление в бухгалтерском учете механизма отложенных налогов связано с признанием бухгалтерами англо-американской школы налога на прибыль расходом текущего периода. При этом до сегодняшнего дня экономическая сущность налога на прибыль до конца не определена.
Подводя итоги проведенного исследования, стоит остановиться на ключевых положениях:
1. Англо-американская школа бухгалтерского учета выработала четыре точки зрения на экономическую сущность налога на прибыль организации:
- налог на прибыль является убытком организации;
- налог на прибыль является распределением прибыли организации в пользу государства;
- налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности;
- налог на прибыль является расходом отчетного периода.
2. По нашему мнению, налог на прибыль не может рассматриваться в качестве убытка за период, так как понятие "убыток" имеет производный характер и сводится к понятиям "расхода" или "обязательства перед государством".
3. Подход к налогу на прибыль как к распределению прибыли организации в пользу государства имеет существенные недостатки. Так, налог на прибыль рассчитывается исходя из налоговой базы периода, определяемой по данным налогового учета, а выплаты в пользу собственников рассчитываются исходя из прибыли периода, исчисленной за финансовый год по данным бухгалтерского учета [2]. Различие в правилах определения налоговой базы и финансовой прибыли периода не позволяет отождествить налог на прибыль с распределениями чистой прибыли в пользу собственников и, соответственно, классифицировать налог на прибыль как распределение прибыли в пользу государства [13].
4. Наиболее доказательной и эмпирически подтвержденной, по нашему мнению, является точка зрения, согласно которой налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности. Налог на прибыль должен рассматриваться не только как исключительно "экономический механизм пополнения бюджета", но и как "политический механизм регулирования экономики". А в этом случае налог на прибыль следует признать специфической статьей финансовой отчетности [3].
5. Признание налога на прибыль расходом периода в англо-американской школе бухгалтерского учета произошло на официальном уровне в "явочном порядке". Данная точка зрения на налог получила практическое распространение, но официальная позиция в силу отсутствия широкого обсуждения встретила неприятие со стороны академических кругов и подверглась критике.
6. После официального признания налога на прибыль расходом периода возникла необходимость в отражении распределения сумм налога на прибыль по отчетным периодам [14]. В бухгалтерском учете появился механизм отложенных налогов и новые объекты учета - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Отдельно стоит подчеркнуть, что любая иная точка зрения на экономическую сущность налога на прибыль не приводит к необходимости использования механизма отложенных налогов [15].
Особого внимания заслуживает то обстоятельство, что точка зрения, согласно которой налог на прибыль является расходом периода, не получила широкого обсуждения. Таким образом, на сегодняшний день официально признанная точка зрения имеет дискуссионный характер.
2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ
В силу нормы пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках [11. 12].
Расчетным путем производится определение суммы налога, в том числе налога на прибыль, в случаях (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) [11. 12]:
- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
При наступлении этих случаев налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода, но и закрепляет обязательное условие, при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным [11. 12]. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы (п. 12 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@).
В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях [11].
В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 говорится: руководствуясь названной нормой, суды должны учитывать, что при исчислении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем необходимо определить не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов [11. 12].
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика [11].
Требования к наличию и обеспечению сохранности документов прямо закреплены законодательно как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Поэтому при бережном отношении к документам, а также при представлении документов по запросу налоговой инспекции у последней не будет оснований для применения расчетного метода, предусмотренного нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ [12].
3. ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Плательщики налога на прибыль организаций независимо от наличия у них обязанности по уплате данного налога и особенностей его исчисления и уплаты обязаны по истечении налогового периода - календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ) представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 289 НК РФ, налоговые декларации в порядке, определенном все той же статьей 289 НК РФ (п. 1 ст. 289 НК РФ) [11].
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 80 НК РФ) [11. 12]:
- об объектах налогообложения;
- о полученных доходах и произведенных расходах;
- о налоговой базе;
- о налоговых льготах;
- об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговые декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ) [11. 12]. Налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год его плательщикам надлежит подать не позднее 28 марта 2017 года.
Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения, а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде и прилагаемых к ним документов в соответствии с НК РФ утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России (п. 7 ст. 80 НК РФ). ФНС России при этом не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов. Исключением из этого являются [11. 12]: