Файл: Первичные документы в налоговом учете НДС (Роль НДС в формировании бюджета РФ).pdf

С целью устранения спорных ситуаций необходимо не путать объекты производственного назначения с объектами жилищного строительства, независимо от наличия в них нежилых помещений. Следовательно, не всегда нужно следовать рекомендациям Минфина РФ, если они порождают неоправданные разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами, которые придерживаются позиций финансового ведомства.

• 1. Первичные документы для подтверждения 0 ставки НДС

Рассмотрим и проанализируем процедуру подтверждения налоговым органам факта экспорта продукции, ускоренный порядок возмещения (зачёта) НДС по ставке 0% и методику организации раздельного учёта «входного» НДС при одновременной реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта является операцией, облагаемой НДС по ставке 0% (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ). Для того, чтобы не платить НДС с выручки при экспорте и в то же время возместить «входной» НДС по приобретённым для выполнения экспортных поставок сырью, материалам, комплектующим изделиям, услугам сторонних организаций и т.д. необходимо документально подтвердить налоговым органам сам факт экспорта (п.1 ст. 165 НК РФ). В соответствии с положениями п.9 ст. 165 НК РФ у организации-экспортёра для сбора полного пакета документов, подтверждающего факт экспорта, есть 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Перечень документов, подтверждающих право на применение ставки НДС 0%, является исчерпывающем и оговорен в п.1-п.4 ст. 165 НК РФ. В числе таких документов, как правило, нужно представить:

• контракт (его копия) с иностранным лицом;
• таможенную декларацию на товары с соответствующими отметками таможенных органов;
• копии транспортных, товаротранспортных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов.

Конкретный перечень документов зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров (работ, услуг) и др.

Если в установленный срок факт экспорта не будет подтверждён, то придётся заплатить в бюджет НДС с экспортной выручки по одной из общих ставок - 10% или 18%. Причём налог придётся исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка (абз.2 п.9 ст. 165, абз.2 п.9 ст.167 НК РФ).

---

Если в последствии будет собран полный пакет всех необходимых документов для подтверждения экспорта и представлен в налоговые органы, то уплаченная сумма НДС будет возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

Подтверждающие документы должны быть представлены для проведения камеральной проверки налоговикам в срок не позднее 25 числа месяца следующего за истекшим налоговым периодом, в котором они собраны. Если подтверждающие факт экспорта документы собраны, тогда моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором это произошло. Получается, что в отношении «входного» НДС, относящегося к операциям по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, Налоговым кодексом установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Указанные суммы налога нельзя поставить к вычету до момента определения налоговой базы по НДС. Поэтому, если ранее был применён вычет по факту получения счёт-фактуры от поставщика, суммы налога должны быть восстановлены в том налоговом периоде, в котором была осуществлена отгрузка экспортируемых товаров (пп.5 п.3 ст. 170 НК РФ).

Традиционный порядок возмещения «входного» НДС предусматривает длительную (в течение 3 месяцев) камеральную проверку со стороны налоговых органов, и только после её окончания можно рассчитывать на возмещение налога. А в течение этого времени плательщик НДС фактически безвозмездно кредитует бюджет. Поэтому досрочное возмещение «входного» НДС выгодно для своевременного пополнения оборотных средств организации. Для решения данной проблемы был введён заявительный (или ускоренный) порядок возмещения НДС, который означает, что организация может зачесть или вернуть сумму НДС, заявленную в декларации, до завершения камеральной проверки и вынесения решения налоговой инспекцией. Процедура ускоренного возмещения НДС закреплена в ст. 176.1 НК РФ^[21].

Алгоритм ускоренного возмещения НДС представлен на рис.2.1.

В том случае, когда предприятие осуществляет операции по реализации товаров не только на внешнем, но и на внутреннем рынке, перед ним стоит задача определить какие суммы «входного» НДС ставятся к вычету в особом порядке (экспорт), а какие в общеустановленном (внутренний рынок). В силу требований п. 10 ст. 165 НК РФ предприятие должно разработать и закрепить в учётной политике для целей налогообложения порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретённым для проведения операций по реализации товаров, облагаемых нулевой ставкой налога. Это означает, что предприятие с учётом особенностей своей деятельности должно самостоятельно разработать порядок ведения учёта сумм «входного» НДС, относящегося к внутренним операциям и экспортным сделкам, и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов, закрепив их в учётной политике^[22].

---

В противном случае налоговый орган может посчитать, что налогоплательщик не обосновал правомерность применения льготной налоговой ставки по операциям реализации экспортированных товаров.

Подсказок о том, каким именно образом должен быть организован раздельный учёт «входного» НДС, Налоговый кодекс не содержит, в связи с чем налогоплательщику в решении обозначенной задачи предоставлена свобода действия.

Рис.2.1. Алгоритм ускоренного возмещения НДС^[23]

В следующем параграфе необходимо изучить порядок организации раздельного учета НДС при ведении деятельности, в отношении которых используются различные системы налогообложения или применяются разные ставки НДС.

• 1. Особенности ведения раздельного учета НДС

Однако разработанный предприятием порядок должен обеспечивать достоверный учёт сумм «входного» НДС, в том числе относящихся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам.

Рассмотрим возможные варианты ведения раздельного учёта «входного» НДС^[24]:

• 1. Обособленный учёт входного налога. Смысл этого способа состоит в том, что компания изначально обособленно учитывает входной НДС по товарам, работам или услугам, которые относятся к экспорту. Для этого открывают отдельный субсчёт к счёту 19 «НДС по приобретённым ценностям». В момент приобретения товаров, работ или услуг, которые организация будет использовать для экспорта, она не принимает НДС к вычету. Его заявляют только после того, как компания подтвердит экспорт. То есть соберёт комплект документов по экспортным поставкам в пределах 180 календарных дней. Этот метод наиболее подходит торговым компаниям, которые точно знают, что товары идут на экспорт.
  2. Котловой метод. Этот способ означает, что компания разрабатывает собственную методику расчёта «входного» НДС по неподтверждённому экспорту. Его применяют предприятия, которые независимо от рынка сбыта производят продукцию в едином технологическом процессе и потому не могут вести детальный раздельный учёт затрат. В зависимости от сложности технологического процесса и наличия различных модификаций готовой продукции обычно используют из двух вариантов.

Первый – входной НДС компания распределяет пропорционально тому или иному показателю, например выручке. Бухгалтер сначала определяет, какова доля выручки от экспорта в общем объёме выручки за квартал. А затем умножает этот показатель на сумму «входного» НДС по приобретённым товарам и материалам и получает сумму налога, относящуюся к экспорту.

---

Второй – налог рассчитывают исходя из фактического количества материалов, использованных при производстве готовой продукции, и цен на эти материалы. Для предприятия со сложной структурой затрат и разнообразным ассортиментом продукции можно использовать метод, который учитывает себестоимость товаров по конкретным экспортным отгрузкам. Этот метод наиболее приемлем для машиностроительных предприятий.

3. Между реализацией на внутреннем рынке и экспортными отгрузками надо распределять не только «входной» НДС по товарно-материальным ценностям, но и налог по общехозяйственным расходам, например, аренде и услугам связи. Данные расходы относятся к деятельности всего предприятия в целом, а не к каким-то операциям конкретно, поэтому распределять эти суммы можно только расчётным методом. Какой показатель использовать для расчёта пропорции предприятие определяет самостоятельно. Так, организация, которая экспортирует однородные товары или готовую продукцию, может считать пропорцию исходя из их количества. В противном случае, распределять общехозяйственные расходы рациональнее на основе денежного измерителя. На практике чаще всего используют показатель выручки от реализации, хотя это могут быть и данные о себестоимости реализованной продукции.

Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учёта, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить налоговым органам такой учёт. К таким документам, например, относятся^[25]:

• приказ о ведении раздельного учёта и методика раздельного учёта;
• приказ об учётной политике и рабочий план счетов предприятия;
• бухгалтерская справка о расчёте «входного» НДС за налоговый период, в котором были экспортные поставки;
• регистры бухгалтерского учёта книга покупок и книга продаж;
• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 19 и 68;
• пояснительная записка по ведению раздельного учёта НДС по общехозяйственным операция и т.д.

Итак, можно сформулировать шесть правил раздельного учёта экспортного НДС^[26].

Компания сама решает, как вести раздельный учёт. Выбранный способ утверждается в учётной политике.

1. Способ раздельного учёта должен быть экономически обоснованным и учитывать специфику деятельности компании.
2. Данные раздельного учёта надо подтвердить документально.
3. Распределять нужно весь «входной» НДС. Во-первых, по товарам, сырью и материалам, которые компания использовала в экспортной деятельности. Во-вторых, по общехозяйственным расходам, которые нельзя отнести конкретно к экспорту или реализации на внутреннем рынке.
4. Раздельный учёт надо вести по каждой экспортной поставке отдельно, а не по всем вместе. Ведь «входной» налог можно применить к вычету только после того, как подтверждена нулевая ставка по экспорту. А подтверждают её по конкретной экспортной поставке.
5. Правило пяти процентов здесь не работает. Раздельный учёт надо вести, даже если из всех расходов компании затраты на экспортные сделки составляют 5% и менее.

---

В заключении хотелось бы отметить, что государство предоставляет российским экспортёрам существенную налоговую льготу в виде ставки НДС 0% при реализации товаров на экспорт, давая возможность не платить НДС с экспортной выручки, при одновременном сохранении права на возмещение «входного» НДС. Однако следует заметить, что сама процедура подтверждения факта экспорта налоговикам - это длительная по времени и трудоёмкая операция, которая требует от исполнителя определённых знаний, умений, внимания и аккуратности. Кроме того, в классическом варианте - это 180 дней на сбор полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта продукции плюс 90 дней на камеральную проверку со стороны налоговых органов. Законодательством предусмотрен заявительный (ускоренный) порядок возмещения (зачёта) НДС по экспорту продукции, но без оформления банковской гарантии им могут воспользоваться только предприятия, уплатившие в совокупности за три предшествующих календарных года налогов на сумму не менее 7 миллиардов рублей. Остальным требуется предоставить банковскую гарантию, а её оформление - это длительная процедура, по регламенту практически совпадающая с оформлением кредита. Кроме того, банки при оформлении банковской гарантии требуют предоставить обеспечение, что сделать малым, средним предприятиям и индивидуальным предпринимателям крайне сложно. В результате экспортёры фактически кредитуют бюджет и лишены возможности своевременного пополнения оборотных средств. На данном этапе требуется решение, которое привело бы к сокращению по времени процедуры камеральной проверки и принятия решения налоговыми органами с 90 до 30 дней.

В целях усовершенствования процедуры отчётности по НДС с 1 января 2015г. она переведена на электронную основу. Так при сдаче отчетности по НДС за I квартал помимо декларации по НДС в срок до 25 апреля 2015г. требовалось представить книги покупок и продаж за налоговый период. Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ представление декларации по НДС на бумаге ограничено. Она предусматривает, что декларация считается не представленной вообще, если нарушена форма, установленная пунктом 5 статьи 174 НК РФ для каждой категории организаций и предпринимателей.

Организации, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от данной обязанности, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой налога также должны сдавать декларацию по НДС и представить сведения, указанные в выставленных ими счетах-фактурах.

На особом положении будут компании, действующие в интересах других лиц от своего имени (комиссионеры, агенты) или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Независимо от того, являются они плательщиками НДС или пользуются освобождением от налога, обязаны представить в инспекцию данные журнала выставленных и полученных счетов-фактур (п. 5.1, 5.2 ст. 174 НК РФ).

---