Добавлен: 23.05.2023
Просмотров: 354
Скачиваний: 2
Таким образом, можно утверждать, что методологическое и часто методическое обеспечение налогового учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических нужд.
Не смотря на то, что основным объектом налогообложения предприятия является прибыль, учет производится и по другим объектам.
Таким образом, оформление учетных объектов осуществляется с использованием следующих документов
Рис. 3 – Документы налогового учета
Рассмотрим структуру регистров налогового учета
Данные НУ должны отражать (ст. 313 НК РФ):
- порядок формирования сумм дохода и расхода;
- порядок определения доли расхода, учитываемого для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумму остатка расхода (убытка), подлежащего отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- задолженность по расчетам с бюджетом по налогу.
Согласно ст. 315 НК РФ налогоплательщик по окончании отчетного (налогового) периода обязан составить расчет налоговой базы по налогу на прибыль по данным налогового учета. Соответственно, аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ).
Статьей 315 НК РФ установлен перечень показателей, которые должны включаться в сводный расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Отсюда вытекают и требования к составу регистров налогового учета. Как минимум, у организации в отчетном (налоговом) периоде должны быть сформированы регистры, на основании которых он могла бы заполнить сводный расчет.
На данной основе можно сказать, что налоговый учет, является базовым элементом для осуществления расчета налоговых потоков, контроля и их оптимизации.
Таким образом, сделаем вывод:
Цель – налогового учета в осуществлении расчетов, контроле и оптимизации налоговых потоков, формировании базы для их исчисления.
Соответственно задачами налогового учета являются раскрытие информации по всем проводимым хозяйственным операциям и правомерности их исчисления.
А это, в свою очередь подразумевает необходимость проведения анализа налоговых расчетов.
2.ПРАКТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ЦЕЛЕЙ И ЗАДАЧ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в Федеральную налоговую службу (ФНС) России из внутренних и внешних источников. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в ходе налоговой проверки или при проведении пред проверочным анализом. При этом, в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок1 (далее Концепция), предполагается проверка показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов на соответствие (иногда в сравнении с показателями налоговой отчетности) общедоступным критериям оценки риска для налогоплательщиков.
К таким критериям, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, относятся:
1. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
2. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
3. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
4. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Рассмотрим их более подробно с комментариями и приведением примеров.
2.1 Убыточность организации в течение нескольких лет подряд
Т.к. бизнес – это рисковая деятельность, направленная на получение прибыли, а убыток является выражением в денежной форме реализованного риска, то убыточной коммерческая организация долгое время по определению быть не должна.
Согласно п. 2 Концепции[2] по данному критерию должны оцениваться все налогоплательщики. Однако, плательщики, применяющие только ЕНВД, рассчитывают единый налог исходя из величины вмененного им дохода, а не реально полученных доходов и расходов (прибылей и убытков) (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому использование критерия убыточности по отношению к ним нецелесообразно.
В целях определения данного показателя учитывают убытки, полученные за два (и более) следующих подряд полных календарных года.
При этом ФНС России признала имеющими право на существование убытки, полученные в периоды финансового кризиса. Поэтому, согласно абз. 3 п. 2 Концепции, при налоговой проверке можно не брать в расчет убытки, полученные по итогам 2008 г. в числе 2-х проверяемых лет, если:
– убыток вызван объективными причинами;
– имеется информация об этом, подтвержденная представленными налогоплательщиком документами.
Пример определения периода убыточности при проверке на соответствие данному критерию:
При проверке ООО «Инвестстрой» в 2014 г. были выявлены убытки за 2011 и 2012 гг. В 2010 и 2013 гг. деятельность общества была прибыльной.
Организация не представила в налоговую инспекцию документы, которые подтверждают убыточность 2011 г. и 2012 г. по объективным причинам (возможна ситуация, когда объяснения ее возникновения неубедительны). В таком случае «Инвестстрой» подлежит включению в план выездной налоговой проверки.
Наибольший интерес в целях налогового контроля, конечно, представляют убытки в налоговой отчетности. Однако показатели Отчета о финансовых результатах не менее важны для выявления необоснованной налоговой выгоды и схем ухода от налогообложения.
В зависимости от применяемого налогоплательщиком режима налогообложения убытки выявляются на основании соответствующих налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.
– В Отчете о финансовых результатах[3] – отрицательное значение (число в круглых скобках) строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» или 2400 «Чистая прибыль (убыток)»;
– В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций[4] – отрицательное значение строки 050 «Убытки» листа 02;
– В налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН)[5] – положительное значение строки 253 раздела 2.2;
– В налоговой декларации по единому сельхозналогу (ЕСХН)[6] – если показатель строки 020 раздела 2 больше значения строки 010 раздела 2.
Если в организации более двух лет ведется убыточная деятельность (по данным бухгалтерского или налогового учета), то в ходе проверки необходимо выяснить причину получения убытков. В рамках мероприятий налогового контроля убыточные компании по требованию должны представить документы, обосновывающие причину убытков. Такой причиной могут быть: большие затраты на начальном этапе развития компании, расширение производства, сезонность работ, смена основного вида деятельности, освоение географических секторов и др.). Если обоснования налогоплательщиком не даны, то есть основания для вывода о необоснованности расходов данного экономического субъекта и возможном занижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Организация, фиксирующая убытки в бухгалтерской отчетности, а в налоговой прибыль, в большинстве случаев – претендент на налоговую проверку (применение кассового метода и, при этом, оплата контрагентов-покупателей по коммерческим договорам с большой задержкой, применение амортизационной премии в налоговом учете и т.д., увеличивает расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль; в то же время признание доходов и расходов в бухгалтерском учете в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Другой вариант, когда в бухгалтерской отчетности отражена прибыль, а в налоговой декларации – убыток, или показатели прибыли в бухгалтерской и налоговой отчетности существенно отличаются друг от друга, также может указывать на нарушения в учете (бухгалтерском или налоговом).
У компаний, применяющих ПБУ 18/026, последствия таких отклонений можно увидеть в Бухгалтерском балансе (строки «отложенные налоговые активы и «отложенные налоговые обязательства») и в Отчете о финансовых результатах (строки «изменения отложенных налоговых активов», «изменения отложенных налоговых обязательств»). Налогоплательщики должны представить расшифровку перечня налогов с разницей между доходами или расходами налогового и бухгалтерского учета в пояснениях к годовому финансовому отчету.
2.2 Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов
Темп роста расходов и опережающий темп роста доходов может свидетельствовать о намеренном завышении расходов или о занижении доходов.
Оценивается этот критерий только с течением времени, поэтому некоторые специалисты считают его второстепенным. Однако, налоговые органы должны отслеживать динамику роста расходов в сравнении с темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) (абз. 1 п. 4 Приложения № 1 к Концепции) как по данным налоговых деклараций, так и исходя из информации, содержащейся в бухгалтерской отчетной документации; а также несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности (абз. 3 п. 4 Приложения N 2 к Концепции).
Показатели темпа роста расходов (доходов) рассчитываются как отношение показателя за текущий год к показателю за прошлый год.
а) анализ расходов и доходов прошлого и текущего периода в бухгалтерском учете организации[7]
Показатели для расчета берутся из Отчета о финансовых результатах – ОФР.
Таблица 2 - Формулы темпа роста расходов и доходов в бухгалтерском учете[8]
Если полученные значения больше ноля, то расходы выросли; меньше – снизились по сравнению с прошлым годом.
Далее рассчитанные по формулам показатели по расходам и доходам, связанным с реализацией (возможен подсчет и по общей сумме расходов, доходов) сравниваются.
Если ТРБР> ТРБД, то существует вероятность нарушений в бухгалтерском учете (завышение расходов, занижение доходов) и отнесения налогоплательщика в категорию нарушителей. В таком случае необходимо взять объяснения у налогоплательщика по данной ситуации.
Пример расчета темпа роста бухгалтерских доходов и расходов по данным приведенных ниже фрагментов Отчета о финансовых результатах.
Таблица 3 – Отчет о финансовых результатах (фрагменты)[9]
ТРБР= РТГ/ РПГ* 100 – 100 (1)
ТРБР = 352451 / 284504 * 100 – 100 = 24 %
Полученное значение темпа роста бухгалтерских расходов (ТРБР) свидетельствует о росте расходов от продажи по бухгалтерскому учету в 2013 г. на 24 %.
ТРБД= ДТГ/ ДПГ* 100 – 100 (2)
ТРБД = 568924 / 446724 * 100 – 100 = 27 %
Полученное значение темпа роста бухгалтерских доходов (ТРБД) свидетельствует о росте доходов от продажи по бухгалтерскому учету в 2013 г. на 27 %
Т.к. 24 %<27%, то делаем вывод о том, что расходы у организации с такими показателями растут медленнее, чем доходы, а, следовательно, данный налогоплательщик в зону риска совершения налоговых правонарушений не попадает.
б) анализ расходов и доходов прошлого и текущего периода в налоговом учете
Показатели для расчета берутся из декларации по налогу на прибыль – дНП.
Таблица 4 - Формулы темпа роста расходов и доходов в налоговом учете[10]
Если ТРНР> ТРНД, то существует вероятность нарушений в налоговом учете и отнесения налогоплательщика в категорию нарушителей. В таком случае необходимо взять объяснения у налогоплательщика по данной ситуации.