Файл: Налоговый учет по налогу на прибыль (Теоретические основы налогообложения прибыли организаций).pdf

Прежде, чем переходить к учету налога на прибыль, необходимо рассмот­реть все элементы, учитываемые при формировании налоговой базы. Налоговая база по налогу на прибыль организаций это объект налогообложения, т.е. при­быль, полученная организацией в отчетном (налоговом) периоде. Прибыль рас­считывается путем уменьшения доходов организации на величину расходов.

Доходом по общему правилу признается полученная налогоплательщиком экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В целях налогового учета доходы организации подразделяются на несколько видов: доходы от реа­лизации (п. 1 ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (абз. 1 ст. 250 НК РФ), доходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

Расходы показатель финансово-хозяйственной деятельности организации, величина которого уменьшает полученные организацией за отчетный (налого­вый) период доходы в целях определения прибыли.

Расходы организации, как и доходы, включают определенные категории: расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), внереали­зационные расходы (ст. 265 НК РФ), расходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

В российской практике существует проблема, связанная с различиями между бухгалтерским и налоговым учетом. Для ее решения были разработаны определенные способы учета. Рассмотрим существующие варианты учета налога на прибыль организаций более подробно.

На основе моделей соотношения бухгалтерского учета и налогового учета в настоящее время в практической деятельности организаций сложились автоном­ный (или параллельный) и интегрированный подходы к ведению налогового учета [8, с. 65]. Каждый из данных подходов предполагает особый алгоритм рас­чета налога на прибыль организаций.

Автономный (параллельный) способ основан на параллельном ведении бух­галтерского учета и налогового учета на основе первичных документов, доку­ментов налогового учета и иных документов, подтверждающих получение до­хода (гражданско-правовые договоры, расчетные документы, счета и др.). При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учета и бухгал­терская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также аналитические регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.

Рис. 4 - Алгоритм расчета налога на прибыль организаций при автономном (параллельном) методе

Способ автономного ведения учета характерен для крупных и крупнейших организаций и предприятий с большим количеством центров затрат и ответственности.

Автономный подход имеет сложность ведения учета, которая заключается в наличии регистров налогового учета на каждый факт финансово-хозяйствен­ной деятельности.

Алгоритм расчета налога на прибыль организаций при автономном подходе представлен на рисунке 4

Интегрированный способ предполагает формирование налога на прибыль организаций на основе счетов бухгалтерского учета с последующими корректи­ровками (разницы, возникающие в учете доходов и расходов между бухгалтер­ским и налоговым учетом).

Налог на прибыль организаций, подлежащий перечислению в бюджет, опре­деляется на основе условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, который рассчитывается в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 исходя из бухгалтерской при­были (убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы нало­гооблагаемой прибыли (убытка).

Данная величина называется условным расходом (если финансовый резуль­тат прибыль (положительный)) или условным доходом (финансовый резуль­тат убыток (отрицательный)), так как в течение отчетного (налогового) периода для целей бухгалтерского учета она отражается по аналитическому учету счета 99 «Прибыли и убытки».

Алгоритм расчета налога на прибыль организаций при интегрированном подходе представляет собой ряд последовательных действий (рис. 6).

Действие 1. Определение величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Пункт 20 ПБУ 18/02 дает формулу расчета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, определяемую путем умножения балансовой при­были (балансового убытка), выявленной на счетах бухгалтерского учета за от­четный (налоговый) период, на ставку налога на прибыль организаций, установ­ленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действу­ющую на отчетную дату.

Действие 2. Выявление и идентификация корректировочных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и их расчет.

Между бухгалтерским учетом и налоговым учетом в качестве расхождений выделяют следующие разницы:

по степени влияния на налоговую базу положительные (вычитаемые) разницы и отрицательные (налогооблагаемые) разницы;

по длительности влияния на налоговую базу постоянные разницы и вре­менные разницы.

Под идентификацией разниц в учете доходов и расходов между бухгалтер­ским и налоговым учетом понимается определение характера влияния таких раз­ниц на размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Постоянные разницы признаются только в текущем налоговом периоде и не погашаются; вре­менные разницы могут учитываться как в текущем, так и последующих налого­вых периодах и, следовательно, погашаются в будущих периодах. Положитель­ные и отрицательные разницы соответственно увеличивают и уменьшают нало­гооблагаемую прибыль.

Данные о возникших разницах между налоговым и бухгалтерским учетом могут отражаться налогоплательщиком в налоговом регистре «Корректировоч­ная таблица». Корректировочные таблицы могут составляться на основании как бухгалтерского баланса, так и отчета о финансовых результатах. На практике чаще всего корректировочная таблица строится на базе отчета о финансовых ре­зультатах; форма бухгалтерского баланса для целей корректировки финансовых показателей применяется больше в международной практике.

Действие 3. Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогооб­ложения и определение текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из вели­чины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы по­стоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (т.е. на суммы налога на прибыль, исчис­ленные из разниц между бухгалтерским и налоговым учетом).

При отсутствии любых расхождений бухгалтерская и налоговая прибыль совпадают, и текущий налог на прибыль равняется условному расходу по налогу на прибыль [9].

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется следующим образом:

ТНП = УРНП (-УДНП) + ПНО +ОНА ПНА ОНО, (2.2.1)

Где ТНП текущий налог на прибыль;

УРНП (УДНП) условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО постоянное налоговое обязательство;

ОНА отложенный налоговый актив;

ПНА постоянный налоговый актив;

ОНО отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, по правилам, установленным в ПБУ 18/02, на базе бухгал­терского учета будет вестись налоговый.

Степень различия в учете доходов и расходов между бухгалтерским учетом и налоговым учетом характеризуется величиной эффективной ставки налога на прибыль организаций, которая определяется по формуле:

ЭСН = ТНП/прибыль до налогообложения *100%. (2.2.2)

Если между учетами доходов и расходов разниц не образуется, то эффек­тивная ставка налога должна равняться ее номинальной величине (20%), т. е. ба­лансовая прибыль равняется налогооблагаемой прибыли.

При эффективной ставке налога больше номинальной расходы бухгалтер­ского учета превалируют над расходами налогового, также это говорит о нали­чии расходов нормируемых и не учитываемых для целей налогообложения.

При эффективной ставке налога на прибыль меньше номинальной расходы налогового учета выше расходов бухгалтерского учета, это свидетельствует о наличии доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, можно сделать вывод. Налог на прибыль организаций занимает особое место в налоговом законо­дательстве любого государства, поскольку от эффективности его применения за­висит экономическое развитие страны. Высокая ставка налога на прибыль орга­низаций в совокупности со сложностью его расчета тормозят экономический рост и негативно сказываются на пополнении государственной казны.

3. Тенденции развития налогообложения прибыли в РФ

3.1. Совершенствование механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в РФ

Чтобы охарактеризовать перспективы развития налога на прибыль, необходимо охарактеризовать его на региональном уровне.

В первые годы экономических реформ именно этот налог был основным в доходах федерального бюджета, его удельный вес в общей сумме доходов превышал 50 %. В последующие годы этот показатель постепенно снижался, и в настоящее время он обеспечивает около 7 % всех доходов федерального бюджета вследствие снижения совокупной ставки налога с 35 % до 20 % [1]. Данные представлены в таблице 3 [4]

Таблица 3

Динамика поступлений налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет РФ, тыс. р.

Данные таблицы показывают, что начиная с 2012 года, наблюдается рост по всем показателям. Общая сумма налоговых доходов консолидированного бюджета РФ в 2016 году составила 13 550 179 981 тыс.рублей. Наибольшую роль в этом сыграло послекризисное восстановление экономики, улучшение экономических условий хозяйствования и инвестиционного климата в посткризисный период. Поступления налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет РФ за 2016 год составили 2 381 900 406 тыс.рублей, в том числе в федеральный бюджет 411 316 421 тыс.рублей и в бюджеты субъектов РФ составили 1 961 526 433 тыс.рублей. Рост налоговых доходов и, в частности, налога на прибыль связан с постепенным выходом предприятий из кризиса и уменьшением количества убыточных предприятий. Доля налога на прибыль высока в сумме всех налоговых доходов консолидированного бюджета РФ. Данный налог является одним из наиболее важных доходных источников федерального бюджета.

Проанализируем, какую роль и место налог на прибыль организаций занимает в доходах консолидированного бюджета РФ. Для этого рассмотрим поступление налога на прибыль в структуре администрируемых ФНС России доходов по видам основных налогов в динамике за 2012 2016 гг. (таблица 4).[4]

Таблица 4

Динамика показателей, администрируемых ФНС России доходов по видам основных налогов, млн. р.

Наименьшее число поступлений налога на прибыль было в 2012 году 1 793 тыс.рублей. Вплоть до 2014 года происходило увеличения поступления налога и сумма составила 2 355 тыс.рублей. В 2015, по сравнению с 2014 годом произошло уменьшение поступления налога на 274 тыс.рублей. На снижение данного налога повлияло уменьшение налогооблагаемой базы, так, согласно данным отчета формы №5-П «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций» по состоянию на 01.01.2016 налоговая база по сравнению с аналогичным периодом прошлого года уменьшилась на 9882 млн. руб. что повлекло снижение поступлений налога.