Файл: Учет основных средств. МСФО 16 «Основные средства» ПКИ 6, ПКИ 23.pdf

Д	К	Сумма, руб.	Содержание операций	Первичный документ
08.4	60	67 796,61	Отражена покупная стоимость Приобретенного основного средства	Товарная накладная ТОРГ-12
19	60	12 203,39	Отражен НДС с покупки	Счет-фактура поставщика
01	08.4	67 796,61	Отражена первоначальная стоимость приобретенного основного средства в момент принятия его к учету	Акт о приеме – передаче ОС-1
60	51	80 000,00	Перечислено с расчетного счета поставщику	Выписка из расчетного счета, платежное поручение

Несовпадение бухгалтерского и налогового законодательства может повлечь за собой возникновение налоговых разниц, в том числе при поступлении основных средств. Однако рассмотренный выше пример не предусматривает таковых по причине отказа от использования в учете «Положений по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 данным предприятием. Далее рассмотрим, как ПБУ 18/02 может применяться организацией.

Используя ПБУ 18/02, рассмотрим, какие расхождения могли быть отражены в учете ООО «Старт» при поступлении аппарата окрасочного ST-895-4 в январе 2017 года. Для этого введем дополнительные условия: аппарат введен в эксплуатацию в том же месяце, установлен срок полезного использования 66 месяцев. Тогда норма амортизации – 1,515% (1/66).

В бухгалтерском учете организации в январе 2017 года расходов не было, а в налоговом учете была списана на расходы вся стоимость оборудования в размере 67 796,61 рублей. Согласно пунктам 12, 15 ПБУ 18/02 в учете возникают налогооблагаемая временная разница (далее - НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО), которое отражается по Кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с Дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Амортизация в бухгалтерском учете по основному средству начисляется, начиная уже с февраля 2016 года, ее ежемесячная сумма равна – 1 027,22 рублей (67 796,61 руб. х 1,515%).

Далее в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и погашение соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет. То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

---

В бухгалтерском учете событие оформлено согласно таблице 2.

Таблица 2

Учет поступления основного средства с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Д	К	Сумма, руб	Содержание операции	Первичный документ
01	08.4	67 796,61	принят к учету объект основных средств	Акт о приеме-передаче ОС- 1
68.4	77	13 559,32	сформировано ОНО	Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно, начиная с февраля 2016 года в течение срока использования основного средства (66 месяцев), выполняются записи, указанные в таблице 3.

Таблица 3

Признание основного средства в учете с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Д	К	Сумма, руб	Содержание операции	Первичный документ
25	02	1 027,22	начислена амортизация	Бухгалтерская справка- расчет
77	68.4	205,44	погашение ОНО

В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Представленный пример приведен с допущением о приобретении актива за счет собственных средств организации. Но на практике часто встречаются случаи, когда организация осуществляет приобретение не за счет собственных средств, а за счет средств кредита, в связи с которым у кредитуемой организации возникают дополнительные затраты в виде процентов за пользование денежными средствами.

В отечественной системе бухгалтерского учета порядок отражения затрат по привлеченным кредитам и займам регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/08.

Пункты 7-9 описывают варианты признания расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, а также соответствующие им условия. Обобщая их содержание, выделим два метода:

• включение процентов в стоимость инвестиционного актива (первоначальную стоимость будущего основного средства), непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такового;
• признание в качестве прочих расходов (единовременно в том периоде, к которому относится начисление) в той части, которая не подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

---

В этих же пунктах дана трактовка инвестиционного актива: «…объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств…».

Но какой отрезок времени считать длительным, а какие расходы существенными, в Положении не указано. Поэтому, во избежание практических ошибок в учете, организации следует прописать в Учетной политике критерии «длительности» и «существенности», что становится логичным, поскольку масштабы различных предприятий могут существенно отличаться, и унификация критериев не позволит обеспечить достоверность учетной информации.

С порядком признания процентных расходов по кредиту в бухгалтерском и налоговом учете связаны налоговые расхождения. Систематизируем их в таблице 4, а далее рассмотрим на примере особенности формирования первоначальной стоимости инвестиционного актива (ИА).

Таблица 4

Формирование первоначальной стоимости основных средств

Вид расходов	Первоначальная стоимость
	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Проценты по кредитам, полученным для покупки (строительства) основного средства – инвестиционного актива, начисленные с момента начала покупки до конца месяца, в котором основное средство ввели в эксплуатацию.	Включают в стоимость основного средства в полном объеме (п. 8 ПБУ 6/01; п. 9 и 12 ПБУ 15/2008)	Не включают (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ – внереализационные расходы)
Проценты по кредиту, полученному для покупки (строительства) основного средства, не являющегося инвестиционным активом, либо начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию
	Не включают
	(п. 9 и 12 ПБУ
	15/2008)

1 апреля 2017 года ООО «Старт» взят кредит в банке «Интеза» в размере 1 300 000 рублей на строительство установки для завинчивания винтовых свай (далее - Установка) на срок 2 года под 19,5% годовых. Расчетные сроки строительства составили 6 месяцев. Срок полезного использования объекта предполагается равным 100 месяцам.

---

Представим бухгалтерские записи по указанной ситуации в таблице 5, моделируя дополнительные данные, чтобы отразить принцип формирования первоначальной стоимости.

Таблица 5

Бухгалтерские операции по учету процентов за кредит в стоимости инвестиционного актива

Дата	Содержание операции	Д	К	Сумма, руб.
01.04.2017	Получен кредит на строительство Установки	51	67	1 300 000
26.04.2017	Отражены затраты в стоимости строящегося основного средства:
	- счет поставщика	08.3	60	60 175,81
	- заработной плате работникам, Участвующим в создании инвестиционного актива	08.3	70	45 846,98
	- отчисления по законодательству, в том числе:
	- взносы на пенсионное страхование	08.3	69.1	13 238,68
	- взносы на социальное страхование	08.3	69.2	1 745,1
	- взносы на обязательное медицинское страхование	08.3	69.3	3 068,97
	- взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	08.3	69.4	782,29
	Выделен входной НДС	19	60	10 831,65

30 апреля 2017 были начислены проценты за пользование кредитом. Так как кредит оформлен на долгосрочной основе, необходимо рассчитать сумму к погашению по формуле сложных процентов:

Сумма к возврату = 1 300 000 × (1 + 0,195)2 = 1 856 432,50 руб.

Откуда процентный расход по кредиту составит:

Сумма % за весь срок = 1 856 432 − 1 300 000 = 556 432,50 руб.

В этом случае сумма начисленных процентов за апрель рассчитывается следующим образом:

Сумма % на 30.04.17 = 556 432,50 руб. × 30дней = 22 867, 09 руб

730 дней

30 апреля 2017:

Д 08.3 К 67 22 967,09 - начислены проценты за пользование кредитом

Согласно п.7 ПБУ 15/08 расход, связанный с начисленными процентами отсутствует, так как они включаются в стоимость инвестиционного актива. А в налоговом учете начисленные проценты будут признаны согласно пп.8 ст.269 в качестве внереализационных расходов единовременно на дату начисления. Указанное отклонение в расходах обуславливает возникновение налогооблагаемой временной разницы (НВР), равной сумме начисленных процентов (22 867,09 руб.) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 4 573,42 руб. (=22 867,09 x 20%)

---

Д 68 К 77 4 573,42 – начислено отложенное налоговое обязательство

До момента принятия объекта к учету в налоговом учете ежемесячно начисляемые проценты будут признаны внереализационным расходом, а в бухгалтерском учете - продолжать включаться в стоимость инвестиционного актива. Ежемесячное признание расхода по процентам в налоговом учете в противовес отсутствию расходов в бухгалтерском учете будет создавать аналогичную ситуацию каждый раз, до тех пор, пока объект не будет принят к учету.

Смоделируем дальнейшее развитие событий, упуская раскрытие статей затрат на создание инвестиционного актива. Допустим, что организация согласно расчетному сроку строительства окончила его в период 6 месяцев (к 1.10.2017), а также согласно смете полностью использовало полученную сумму кредита, которая накоплена на счете 08.3.

Таким образом, стоимость Установки будет включать не только сумму основного долга, но и проценты, начисленные к моменту ввода в эксплуатацию (с 01.04.17 по 30.09.17 включительно).

Сумма процентов, накопленная в стоимости актива на 30.09.17 = 556 432,50 /730 × 183 = 139 489,24 руб

Сумма процентов по кредиту, которая должна быть признана в первоначальной стоимости ИА = 139 489,24 рублей. Эта же сумма составляет накопленную к принятию в учету НВР, а соответствующее ей ОНО на счете 09 накоплено в размере 27 897,85 руб. Первоначальная стоимость Установки в бухгалтерском учете составит (накопление на 08.3) 1 439 489,24 (=1 300 000+139 489,24) рублей.

1 октября 2017:

Д 01 К 08.3 1 439 489,24 - Установка принята к учету и введена в эксплуатацию

После принятия к учету необходимо обозначить 2 аспекта:

• в бухгалтерском учете первоначальная стоимость завершенного строительством объекта основных средств включает помимо суммы основного долга начисленную за все время строительства сумму процентов. При этом в налоговом учете проценты уже были признаны в качестве внереализационного расхода в предыдущие месяцы. Таким образом, первоначальная стоимость Установки в налоговом учете составит 1 300 000 руб.;
• в бухгалтерском учете проценты, начисленные после принятия инвестиционного актива к учету, не включаются в его стоимость, они будут отнесены на прочие расходы организации в период начисления и, следовательно, не будут создавать налоговых разниц. Таким образом, начисленные за октябрь проценты будут отнесены на счет учета прочих расходов 91.2. Указанный порядок соблюдается до конца срока начисления процентов.

31 октября 2017:

Д 91.2 К 67 23 629,33 - начисленные по кредиту проценты включены в состав прочих расходов периода

---