Файл: Учет основных средств. МСФО 16 «Основные средства» ПКИ 6, ПКИ 23.pdf

В целях оптимизации учета производственных основных средств ООО «Старт» предлагается изменить способ начисления амортизации – использование для самой активной части основных средств – производственного оборудования - способа уменьшаемого остатка.

Применяемый линейный способ отличается простотой расчетов, однако предполагает, что основные средства будут равномерно использоваться в течение срока полезного использования, не учитывая степень их износа со временем. Способ уменьшаемого остатка относится к разряду ускоренных способов, обеспечивающих неравномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объектов основных средств: более интенсивно в первые годы, менее интенсивные — в последние.

Это объясняется, в частности, тем, что в настоящее время производственное оборудование вследствие технического прогресса интенсивно теряет свои потребительские качества, то есть достаточно быстро морально устаревает. Поэтому очень часто оборудование списывается вследствие морального износа, а не физического. В этих условиях представляется экономически обСтартнным решение списывать на текущие затраты большую часть амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации оборудования, чем в последующие.

Еще одной отличительной чертой налогового учета от бухгалтерского в плане амортизационных мероприятий является наличие такого понятия как амортизационная премия.

Пункт 9 статьи 258 НК РФ указывает на «…право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств»

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов) таких сумм.

В свою очередь в бухгалтерский учет амортизационную премию не предусматривает вовсе: стоимость основных средств переносится на расходы исключительно посредством механизма амортизации. Из такого противоречия неизбежно вытекают временные разницы, рассмотрим их на примере.

---

Организация приобрела автомобиль Hyundai i30, стоимостью 999 426 руб. Срок полезного использования определен равным 5 годам. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом. В налоговом учете организация использует право на «амортизационную премию», при этом намерена применить наибольшую из возможных ставок. Необходимо отразить налоговые последствия согласно ПБУ 18/02.

Поскольку нам известен срок полезной службы автомобиля, и он одинаков, рассчитаем норму амортизации:

Na = 1/5 = 0,2

В бухгалтерском учете сумма годовой амортизации будет рассчитана исходя из первоначальной стоимости:

Сложнее ситуация в налоговом учете. Прежде всего, необходимо устранить неопределенности: возможные размеры процентных ставок амортизационной премии в доле от первоначальной стоимости основного средства согласно ст. 258 НК РФ – не более 30%  в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам и не более 10% в остальных случаях.

Теперь для того, чтобы выбрать максимальную ставку уточним, к какой амортизационной группе относится данный объект. Руководствуясь классификацией, приведенной в п.3 ст.258, определяем, что имущество со сроком полезного использования 5 лет относится к третьей амортизационной группе, а значит, максимально возможная ставка для данного объекта принимается равной 30%. Следовательно, сразу после ввода в эксплуатацию в налоговом учете начислим премию, равную 299 827,8 руб. (=999 426*30%).

Также в течение первого года эксплуатации будет начислена амортизация, но от первоначальной суммы, уменьшенной на величину премии (абз.2, п.9, ст.258 НК РФ):

Таким образом, сумма расходов в первый год в налоговом учете будет складываться из суммы амортизационной премии и величины амортизации.

Дальнейшие расчеты временных разниц, а также их последствия представим в таблице 9.

В месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

Таблица 9

Расчет налоговых последствий в результате применения амортизационной премии

Год	Расход в бухгалтерском учете, руб.	Расход в налоговом учете, руб.	Временная разница, руб.	Содержание операции	Д	К	Сумма, руб.
1	199 885,20	439 747,44	-239 862,24	начисление ОНО	68	77	47 972,45
2	199 885,20	139 919,64	59 965,56	погашение ОНО	77	68	11 993,11
3	199 885,20	139 919,64	59 965,56	погашение ОНО	77	68	11 993,11
4	199 885,20	139 919,64	59 965,56	погашение ОНО	77	68	11 993,11
5	199 885,20	139 919,64	59 965,56	погашение ОНО	77	68	11 993,11
Итого	999 426,00	999 426,00	0

---

В месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

Начиная со второго месяца начисления амортизации, расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому, начиная со второго месяца, в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

Другие расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета возможны и при изменении срока полезного использования объектов основных средств, при применении повышающих коэффициентов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Современное производственно-строительное предприятие представляет собой сложный имущественный комплекс. Наиболее значимое для его деятельности по степени участия в производственном процессе и стоимости имущество - здания, сооружения, оборудование, транспорт и другое - отнесено к такому виду внеоборотных активов, как основные средства, и отражается в первом разделе бухгалтерского баланса.

Эффективность и рациональность использования основных фондов в полной мере зависит от качества организации их бухгалтерского учета, осуществляющего формирование преобладающей части информации для принятия управленческих решений. Ключевые моменты учета основных средств регламентированы действующим законодательством. Однако разнообразие ситуаций, связанных с учетом основных средств, а также различие в масштабах предприятий вызывает потребность в увеличении количества регулирующих документов со стороны законодательства и необходимость со стороны бухгалтеров в постоянном совершенствовании имеющихся знаний.

Тенденция глобализации и унификации касается и сферы учета основных средств. Нормы законодательства поэтапно подстраиваются под международные стандарты. Но, как известно, эти процессы достаточно длительны во времени, и может смениться не одно поколение, прежде чем будет достигнута конечная стадия сближения.

Многолетняя практика российских компаний и отлаженная привычная система учета снижают темпы сближения с внешним миром. В свою очередь, органы законодательной власти испытывают трудности при адаптации международных правил к отечественной системе бухгалтерского учета. Перечисленные факторы оттягивают принятие новых нормативных актов и, между тем, создают множество противоречивых ситуаций в вопросах учета, в том числе основных средств.

---

В настоящее время организации вправе предоставлять бухгалтерскую финансовую отчетность согласно международным стандартам при соблюдении определенных требований. Но изначально все юридические лица должны формировать финансовую отчетность, руководствуясь российскими нормативными документами. Таким организациям рекомендовано использовать в рамках управленческого учета правила международных стандартов, обеспечив тем самым более достоверную информацию на уровне финансового учета и развитие профессионального бухгалтерского суждения, необходимого при применении МСФО.

Противоречия в системе нормативного регулирования возникают не только при столкновении различных уровней, но и регулярны в пределах одного системного уровня. Параллельные, как может показаться на первый взгляд, сферы учета российской экономики, достаточно часто пересекаются в одном событии, при этом расходясь в его интерпретации.

Совершенно ясно, что речь идет о правилах бухгалтерского и налогового учета, обязательных к применению предприятиями, а также о налоговых последствиях их расхождений. Стартний для возникновения налоговых разниц множество, конкретный их вид зависит от особенностей события в деятельности организации, а также учетной политики.

В работе приведены расчеты налоговых последствий в результате различных событий в учете основных средств пригодные для применения на практике. В том числе представлены примеры малоизученных в других источниках ситуаций. Также рассмотрена методика учета амортизации основных средств в процессе эксплуатации согласно российскому налоговому законодательству.

Если ранее события в деятельности организации трактовались по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, то в этом случае в бухгалтерском учете вовсе отсутствуют необходимые толкования терминов, без которых сами регламентации становятся расплывчатыми и неоднозначными для практического применения. Чтобы избежать неопределенностей в таких ситуациях организациям необходимо переложить ответственность за определения упущенных законодательством понятий на себя, прописав их в учетной политике.

По результатам выполнения учетной части работы было подтверждено, что учет основных средств – это один из наиболее ответственных участков бухгалтерского учета, так как требует глубокого анализа обстоятельств, применения профессионального суждения и обработки информации из различных источников для правильного отражения операций.

---

Отметим, что некоторые нормы Положений по бухгалтерскому учету могут не применяться организациями, указанными в п. 4 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Такие экономические субъекты могут формировать бухгалтерскую отчетность или по упрощенной системе, или в общеустановленном порядке.

Анализируемая организация входит в вышеуказанный перечень и потому не обременяет бухгалтерию учетом особенностей поступления основных средств, связанным с операциями включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств или отражения налоговых разниц. Однако применение норм законодательства в общеустановленной форме позволяет организовать более точный учет на предприятии, следствием чего является формирование достоверного финансового результата и представление корректной информации для внешних пользователей отчетности.

Помимо вышеуказанных рекомендаций совершенствование учета основных средств в ООО «Старт» можно предложить вести в следующих направлениях:

• четкая организация правильного и своевременного отражения в таких регистрах учета основных средств как инвентарная карточка сведений по всем происходящим с объектами операциям;
• применение норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»;
• утверждение в Учетной политике критериев длительности и существенности при учете расходов по заемным средствам;
• применение в бухгалтерском учете амортизации по производственному оборудованию способа уменьшаемого остатка;
• утверждение в Учетной политике критериев для учета затрат на восстановление объектов основных средств (модернизация, реконструкция, достройка).

Анализ движения основных средств показал превышение коэффициентов обновления над коэффициентами выбытия – такое соотношение свидетельствует о положительной динамике ввода основных средств.

В отношении показателей эффективности использования основных средств ситуация неоднозначна, поскольку рост фондоотдачи сопровождается снижением рентабельности основных фондов, обусловленным убытком от основной деятельности предприятия в 2017 году.

На снижение рентабельности активов в 2017 году наибольшее влияние оказала рентабельность продаж, а наименьшее – фондоемкость. При выполнении расчетов был обнаружен недостаток данных для проведения такого рода анализа, связанный с масштабом предприятия: ООО «Старт» осуществляет деятельность менее пяти лет и только наращивает материально-техническую базу. По этой причине результаты анализа нельзя считать репрезентативными в полной мере.

---