Файл: Налог на прибыль организаций (Особенности организации налогообложения финансового сектора экономики ).pdf

3. доходы от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4. доходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.^[7]

При этом доход банка от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде отражается свернуто, т. е. как положительная разница, определенная по формуле

Д = Дпкр - Рокр

где Д - доход от проведения операций с иностранной валютой;

Дпкр - доход в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

Рокр - расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

- доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

-доходы в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

- доходы от депозитарного обслуживания клиентов;

- доходы от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;

- доходы в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

- доходы в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

- доходы в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;

- доходы по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

- доходы в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

- доходы в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

- доходы от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

доходы от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент - банк»;

- доходы в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;

доходы в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;

- доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов при исчислении налоговой базы;

- доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в соответствии со ст. 300 НК РФ при исчислении налоговой базы;

- другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.^[8]

Поскольку НК РФ не классифицирует доходы банков, приведенные в ст. 290 НК РФ, как доходы от реализации или внереализационные доходы, банк должен самостоятельно провести такую классификацию, основываясь на характере каждого вида получаемых доходов, и закрепить данную классификацию в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговым кодексом РФ определен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, следующие доходы:

-в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг);

-в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

-в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал банка (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

-в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) банком - участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

-в виде имущества (включая денежные средства), поступившего банку как комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

-в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

-в виде имущества, полученного банком безвозмездно: от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Все доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.

Начисляемые банком проценты по кредитам, в целях налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам банка. Их налоговый учет в банке осуществляется в соответствии со статьями 290, 328 Налогового Кодекса РФ.

Налоговый учет процентов, начисляемых и получаемых банком, отличается от их бухгалтерского учета. Связано это с различием принципов признания банком процентных доходов для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета.

Хотя банки отражают доходы в виде процентов в бухгалтерском учете по методу начисления, на счета доходов банка , участвующих в налогообложении прибыли, попадут не все начисленные проценты по кредитам, а только те, получение которых, признано банком определенным.

В то время как для целей налогообложения прибыли учитываются все начисленные проценты.

В соответствии со ст. 328 Налогового Кодекса РФ налогоплательщик обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца, рассчитанную, в соответствии с условиями договора.

Следует отметить, что положения статьи 40 Налогового Кодекса РФ, регулирующей определение доходов исходя из рыночных цен, не распространяются на деятельность банков в отношении установления процентных ставок по кредитным договорам (Письмо Минфина РФ от 21 апреля 2011 г. N 03-02-07/1-134). Таким образом, для целей налогообложения прибыли, нет необходимости анализировать установленные по кредитным договорам процентные ставки в целях их соответствия рыночным ценам, в порядке, установленном данной статьей. Соответственно налоговый учет в банке предполагает включение в налоговую базу суммы процентов, начисленные по кредитам в размере, установленном условиями договора.

Учитывая вышеизложенное, рассмотрим порядок определения доходов, в виде процентов по кредитам, для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вся сумма процентов начисленных банком, в отношении которых имеется определенность в получении, будет отражена на балансе банка на счетах доходов 70601 (символа 11101-11119). Таким образом, для целей налогообложения необходимо взять полностью сумму, отраженную на данных счетах, на отчетную дату.

Далее, проценты по кредитам, начисленные банком, в отношении которых имеется неопределенность в получении, отражается банком на внебалансовых счетах 91604. Сумму данных процентов тоже необходимо учесть в расчете налогооблагаемой базы: как уже было сказано выше, для целей налогообложения учитываются все начисленные проценты, вне зависимости от вероятности их фактического получения банком.

В связи с тем, что налоговым периодом налога на прибыль является год, остаток на счете 91604 на отчетную дату (например, на 01.04), необходимо скорректировать, отняв от него сумму остатка на данном счете на начало отчетного года (на 01.01).

Проанализировав порядок работы и характеристики счета 91604 легко понять смысл данной корректировки: сумма процентов на нем отражена нарастающим итогом, следовательно, на 1 января текущего отчетного года на нем будет отражена сумма процентов, относящаяся к прошлым отчетным периодам.

Отняв от суммы процентов, начисленных на счете 91604 на отчетную дату (например на 01.04) сумму процентов начисленную на начало года ( на 01.01) мы получаем сумму процентов начисленную за отчетный налоговый период. Эту сумму мы и включаем в налоговую базу.

Таким образом, общая сумма процентов по кредитам,рассчитываемая нарастающим итогом с начала года и включаемая в расчет налогооблагаемой базы на отчетную дату равна: 70601 (по символам 11101-11119) + 91604 (на отчетную дату) – 91604 (на 01.01 отчетного года)

В соответствии с положениями статьи 328 Налогового Кодекса, налоговый учет в банке должен обеспечить аналитический учет сумм доходов в виде процентов.

В связи с этим налоговый регистр должен содержать нижеследующие сведения в разрезе каждого кредитного договора: период начисления процентов, процентная ставка, установленная договором, дата признания дохода,дата его отнесения на счета доходов, сумму процентов, начисленных за отчетный период, иные сведения по усмотрению банка.

Глава 2 Особенности налогообложения прибыли кредитных организаций

2.1 Особенности налогообложения доходов кредитных организаций (банков, микрофинансовых организаций)

На основании ст. 290. НК РФ выделяют особенности определения доходов банков.

К доходам банков, относятся доходы от банковской деятельности:

1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;

3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями. Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами;