Файл: Отличие бухгалтерского учета от налогового учета (Виды расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом).pdf

Проблема взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения

является актуальной во всех странах мира и всюду решается по-разному: создание двух самостоятельных систем учета (финансового и налогового) – «Англосаксонская модель учета» и подчинение правил бухгалтерского учета правилам налогообложения - «Континентальная модель учета».

Можно сделать вывод, что сфера взаимодействия указанных систем в кредитных организациях достаточно ограничена. Хотя на практике она значительно шире, что и обуславливает возникновение противоречий после осуществления сравнительной характеристики бухгалтерского и налогового учета по следующим основным признакам [26]:

• определение,
• цель,
• задачи,
• функции,
• принципы,
• субъекты,
• объекты,
• пользователи,
• законодательное и нормативное регулирование,
• права и обязанности, заложенные в систему.

В связи с обособлением налогового учета в отдельный вид учета и законодательным его признанием, система бухгалтерского учета утрачивает свою теоретико - методологическую и научно - профессиональную самостоятельность. И это приводит к снижению ее роли в информационном обеспечении управления.

После изучения взаимосвязи и противоречий налогового и бухгалтерского учета, можно придти к выводу, что основными причинами возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в кредитных организациях являются следующие:

• искажение терминов и понятий, использующихся в бухгалтерском и налоговом учете;
• снижение роли бухгалтерской информации для налоговых органов;
• отсутствие учетной связки при отражении требований и обязательств по налогу на прибыль перед бюджетом на счетах бухгалтерского учета. Для предприятий, в отличие от кредитных организаций, Министерство Финансов РФ разработало ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», согласно которому имеется возможность отражения на бухгалтерских счетах налоговых активов и пассивов;
• несогласованность ведущих специалистов страны в отношении роли и места налогового учета в общей системе учета страны, в том числе в банковском секторе экономики.

Данные причины возникновения конфликтных ситуаций не являются неразрешимыми. Можно сказать, с учетом значимости системы бухгалтерского и налогового учета на современном этапе развития экономических отношений необходимо направить все усилия на их [22]:

• сближение,
• поиск взаимосвязей,
• снижение противоречий между ними.

Это можно достичь путем грамотной и совместной работы двух институтов страны: Министерства Финансов РФ и Центрального банка РФ.

2.3. Ведение налогового учета в кредитной организации

Официально налоговый учет в банковской системе был сформирован после принятия 25 главы Налогового Кодекса РФ. После утверждения данного нормативного акта перед кредитными организациями встали вопросы:

• как организовать ведение налогового учета,
• какими воспользоваться методологическими принципами ,
• как на практике построить систему «регистров налогового учета».

Проще говоря, нужен такой налоговый учет, который отвечал бы требованиям законодательства, не усложняя при этом работу учетных подразделений кредитных организаций.

Для решения этой проблемы в кредитных организациях можно разделить налоговый учет доходов, расходов и имущества банка на 3 крупных участка исходя из их специфики и значимости. Каждый участок включает в себя отдельные сегменты учета ( приложение 3).

Для каждого участка разработаны регистры налогового учета с методикой их заполнения, позволяющие с учетом особенностей операций в коммерческом банке своевременно произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выявить расхождения с бухгалтерским учетом.

При формировании и разработке налогового учета внеоборотных активов в кредитных организациях возникли значительные проблемы, связанные с ведением налогового учета амортизации основных средств. Для этого необходимо создать систему налогового учета внеоборотных активов, которая позволяет организовать бухгалтерский учет данных активов в кредитных организациях по налоговым правилам как для налоговых, так и бухгалтерский целей. Для получения показателей финансового учета используются система субсчетов и специальные расчеты, позволяющие обеспечить контроль за финансовыми показателями кредитной организации.

В части налогового учета банковских операций в кредитных организациях можно рассмотреть налоговый учет кредитных и депозитных операций.

Кредитные организации, стремясь максимизировать свои доходы, выдают клиенту кредит по ставке, близкой или равной ставке, при который долговые обязательства клиента можно полностью отнести к расходам, уменьшающим его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Остальные суммы банк «добирает» в виде различных плат и комиссий, нормирование которых Налоговый Кодекс РФ не предусматривает. Учет плат и комиссий по операциям кредитования в бухгалтерском учете осуществляется кассовым методом, в налоговом – методом начисления. В соответствии со ст. 331 НК РФ кредитные организации вынуждены начислять данные комиссии на последний день отчетного (налогового) периода, независимо от того, были ли они получены от клиента или нет. Для построения и организации данной работы в коммерческих банках можно ввести специальный регистр налогового учета (далее РНУ), в котором отражение вышеуказанных комиссий производится методом начисления в два этапа:

• с начала календарного месяца по день фактической уплаты (т.е. с 1 числа месяца по день, когда клиент внес сумму платы, исходя из условий договора);
• со дня, следующего после уплаты комиссии по последнее число календарного месяца.

При кредитовании физических и юридических лиц многие коммерческие банки применяют «льготное кредитование». Суть данного кредитования заключается в выдаче кредита под пониженную или нулевую процентную ставку. Начисление процентов в бухгалтерском учете по данным видам кредитов идентично начислению процентов по обычным операциям кредитования. В налоговом учете при кредитовании физических лиц на льготных условиях необходимо в соответствии со ст. 40 НК РФ производить доначисление процентов и рассчитывать сумму с целью увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по следующему алгоритму: «общая (базовая) процентная ставка» - «общая (базовая) процентная ставка» * 20%, т.е. менее «предельной процентной ставки». «Общая (базовая) процентная ставка» - это рыночная ставка, под которую банк кредитует население РФ.

Налоговый учет штрафов, пеней и неустоек по кредитным операциям в

банках должен быть организован в соответствии с требованиями п.4 ст.271 и п.3 ст.250 НК РФ. Датой получения указанных доходов на основании пп.4 п.4 ст. 271 НК РФ считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. В соответствии со ст.180 Арбитражно-процессуального Кодекса РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. При добровольной уплате штрафных санкций должником начисление дохода в налоговом учете совпадает с фактическим получением дохода в бухгалтерском учете.

Налоговый учет депозитных операций в кредитных организациях идентичен бухгалтерскому учету данных операций. Начисленная сумма расхода по процентам в бухгалтерском учете ежедневно отражается на [2]:

• счетах 70202 и 70203 «Проценты по привлеченным средствам» в момент фактической выплаты данных процентов (в момент причисления во вклад), а также ежеквартально (в последний день квартала) при капитализации процентов по вкладам и депозитам, подлежащим уплате клиентам кредитной организации,
• счете 47426 «Обязательства по уплате процентов»,
• счете 47411 «Начисленные проценты»,
• счете 52405 «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению»,
• счете 52501 «Обязательства по сертификатам»,
• счете 52502 «Предстоящие выплаты по процентам по простым процентным векселям» и т.д.

В результате сложения балансовых остатков данных счетов на отчетную дату, уменьшенных на сумму входящих остатков на начало налогового периода, будет получена сумм расхода по депозитным операциям, которую следует отразить в регистре налогового учета за отчетный (налоговый) период. Для упрощения ведения налогового учета депозитных операций в кредитных организациях целесообразно вести два регистра налогового учета:

• регистр налогового учета «Расходы», в котором отражаются все произведенные по итогу каждого отчетного периода расходы, дата признания которых в налоговом учете совпадает с датой их отражения в бухгалтерском учете, учитываемые на балансовом счете 70202 «Расходы»,
• регистр налогового учета «Обязательства банка», в котором отражаются расходы в виде обязательств кредитной организации, возникшие в отчетном периоде, но не отраженные на балансовом счете 70202 «Расходы».

Налоговый учет хозяйственных операций в кредитных организациях во многом схож с налоговым учетом на предприятиях, но имеет ряд отличий.

Одно из главных отличий заключается в различие методов ведения налогового и бухгалтерского учета. В соответствии с Положением Банка России № 205-П от 05.12.2002 «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» бухгалтерский учет в кредитных организациях ведется кассовым методом, а налоговый учет в соответствии с главой 25 НК РФ - методом начисления [4]. В связи с этим возникают трудности в грамотной организации налогового и бухгалтерского учета в подразделениях кредитной организации, использующих одни и те же первичные документы. Порядок учета, хранения и сшива документов регламентируются нормативными документами Банка России. Налоговый кодекс не регламентирует порядок учета и хранения первичных документов, а определяет только их обязательное наличие (ст. 252 НК РФ). Для соблюдения требований налогового и бухгалтерского законодательства в кредитной организации выстраивают многоуровневую систему документооборота, наделяя при этом учетные подразделения, выполняющие функции по ведению налогового учета, следующими полномочиями:

• регистрация первичных документов:

- договоров,

- актов выполненных работ,

- счетов на оплату и т.д.,

• визирование первичных документов с целью оптимального распределения доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, между отчетными и налоговыми периодами,
• методологическое и практическое оформление первичных документов с целью оптимальной группировки расходов, учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Система налогового учета в Российской Федерации построена на основе непосредственной информации из первичной документации. От оформления первичного документа и его содержания зависят [12]:

• учет операции для целей налогообложения;
• отношение к нормируемой или ненормируемой группе расходов;
• сумма налога на прибыль.

Налоговый учет расчетно-кассовых операций характерен только для кредитных организаций и является достаточно специфичным. Расчетно-кассовое обслуживание относится к банковской деятельности, к которому предъявляются очень высокие требования со стороны Банка России и других государственных органов с целью контроля за расчетной системой Российской Федерации и со стороны клиентов с целью упрощения и ускорения проведения наличных и безналичных операций. Налоговый учет расчетно-кассовых операций в кредитных организациях регулируется ст. 331 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков» НК РФ. В аналогичном порядке налогоплательщик ведет учет по доходам, полученным за расчетно-кассовое обслуживание клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям. Согласно ст. 328 НК РФ, если договором по вышеназванным услугам не предусмотрена оплата по каждой конкретной операции, доходы/расходы по расчетно-кассовому обслуживанию начисляются на последний день отчетного периода независимо от условий оплаты, предусмотренных договором.

При этом, целесообразно предъявлять клиентам банка требования по уплате комиссионных сборов на последний день отчетного периода в целях:

• сокращения трудоемкости ведения РНУ по доходам/расходам от операций по корреспондентским отношениям,
• открытия счетов в других банках,
• по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов и другим аналогичным операциям [17].

В этом случае кредитным организациям, было бы очень выгодно, заключать договора таким образом, чтобы обязанность клиента оплатить полученные услуги за расчетно-кассовое обслуживание возникала в последний календарный день месяца. Для упрощения ведения налогового учета расчетно-кассовых операций в кредитных организациях в договоре может быть предусмотрено безакцептное списание с расчетного счета клиента за оказанные услуги в последний календарный день месяца.