Файл: Нематериальные активы.pdf

При этом, если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов. Кроме того, в случае применения модели последующей оценки по переоцененной стоимости такая переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость нематериального актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.^[49]

Применяемое в настоящее время в МСФО понятие справедливой стоимости было установлено действующим с 1 января 2013 года международным стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».^[50]

МСФО (IFRS) 13 устанавливает нормы и положения, которые должны использоваться в качестве основы для оценки справедливой стоимости активов и обязательств.

Одновременно МСФО 38 устанавливает правила и порядок определения переоцененной (справедливой) стоимости конкретного вида активов — нематериальных активов; в данном случае положения этого международного стандарта в отношении нематериальных активов имеют приоритет.^[51]

В случае отсутствия активного рынка для определенного вида нематериальных активов, даже когда в учетной политике организации установлено, что последующая оценка нематериальных активов должна осуществляться по переоцененной стоимости, в качестве переоцененной стоимости должна признаваться балансовая стоимость этого вида нематериальных активов, то есть первоначальная стоимость нематериального актива за вычетом накопленной амортизации и возможных убытков от его обесценения.^[52]

Наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер, и хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко, так что цена, уплаченная за один актив, не всегда может являться достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива.^[53]

Если нематериальный актив, последующая оценка которого в соответствии с принятой учетной политикой осуществляется по переоцененной стоимости, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по своей себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

3.2. Общество с ограниченной ответственностью «Альфа Косметик»

Осуществляет оптовую реализацию в Российской Федерации косметической продукции нескольких известных торговых марок. В целях соблюдения применимого законодательства Российской Федерации «Альфа Косметик» приобрело у производителей косметической продукции — правообладателей соответствующих товарных знаков — исключительные права на использование соответствующих товарных знаков для реализации защищенной этими знаками косметической продукции на территории Российской Федерации. В частности, компания приобрела в ноябре 2011 года исключительные права использования товарного знака ТЗ-1 сроком на пять лет за 10 млн руб. (включая все затраты на приобретение исключительного права).

Этот товарный знак принят к учету в качестве нематериального актива первоначальной стоимостью 10 000 тыс. руб. со сроком полезного использования пять лет, для последующей оценки товарного знака, в соответствии с учетной политикой, был принят метод оценки по переоцененной стоимости, а для начисления амортизации нематериального актива выбран прямолинейный метод. В течение первых двух лет у компании «Альфа Косметик» наблюдался рост продаж косметической продукции, защищенной этим товарным знаком, то есть при проведении тестов на обесценение наступления каких-либо событий, связанных с появлением хотя бы одного признака возможного обесценения^[54], не наблюдалось.

Однако на третий год у компании «Альфа Косметик» появился конкурент, представивший на рынке сразу несколько аналогичных видов косметической продукции. Как следствие, у компании «Альфа Косметик» объем продаж продукции, защищенной товарным знаком ТЗ-1, снизился на 15 %, и на дату окончания третьего года полезного использования товарного знака (на 31 декабря 2014 года) компания провела процедуру обесценения этого нематериального актива и установила, что убыток от обесценения на 31.12.2014 составляет 600 000 руб.

В следующей таблице приведены результаты последующей оценки товарного знака за период его полезного использования (2011–2014 гг.): (приложение №7).^[55]

Сумма ежегодной амортизации учитывается бухгалтерской проводкой:

Дт «Коммерческие расходы (в отчете о прибылях и убытках)» — 2000

Кт «Амортизация НМА (в отчете о финансовом положении)» — 2000.

Убыток от обесценения учитывается бухгалтерской проводкой:

Дт «Убытки от обесценения нематериальных активов (в отчете о прибылях и убытках)» — 600

Кт «Накопленное обесценение (в отчете о финансовом положении)» — 600.

3.3. Акционерное общество «Иванов и партнеры»

Работает на рынке информационных технологий — разрабатывает программное обеспечение для навигационных устройств. Для этих целей общество «Иванов и партнеры» приобрело исключительные права на специализированную управляющую программу стоимостью 500 тыс. руб., срок полезного использования которой был установлен равным продаже 100 тыс. экземпляров программного обеспечения собственной разработки, при этом для начисления амортизации этого нематериального актива был выбран метод амортизации пропорционально проданным экземплярам.

Результаты последующей оценки данного нематериального актива в течение срока его полезного использования приведены в таблице (приложение №8).^[56]

Поскольку при определении переоцененной стоимости нематериального актива его себестоимость (остаточная или балансовая стоимость) определяется с учетом накопленного убытка от обесценения нематериального актива, то на практике могут возникать ситуации, когда ранее обесцененный нематериальный актив в последующем был дооценен исходя из правил МСФО 36.

В данном случае в какой-то момент балансовая стоимость нематериального актива, рассчитанная по методу фактической себестоимости (с учетом накопленной амортизации и убытков от обесценения), может возрасти за счет восстановления ранее выявленного убытка от обесценения.^[57]

Такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка. Следующий пример иллюстрирует, как рассчитывается остаточная (балансовая) стоимость в подобной ситуации.

3.4. Общество с ограниченной ответственностью «Рандом Хаус» (издательский дом)

Издательский дом владеет нематериальными активами в виде исключительных прав на публикацию художественных произведений. Издательский дом приобретает исключительные права, как правило, на 10 лет и ежегодно в четвертом квартале, перед окончанием очередного финансового года, проводит начисление амортизации прямолинейным методом, а также тестирование этих нематериальных активов на обесценение. Издательский дом в соответствии с учетной политикой установил учет нематериальных активов по переоцененной (справедливой) стоимости. В условиях отсутствия активного рынка нематериальных активов этого типа выбранный метод учета НМА будет означать, что их последующая оценка проводится, по существу, по фактической стоимости (себестоимости) с учетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.^[58]

В частности, издательский дом владеет исключительными правами на роман «Миражи» первоначальной стоимостью 2000 тыс. руб. сроком на 10 лет и исключительными правами на роман «Самолет» первоначальной стоимостью 1500 тыс. руб. сроком на 10 лет.

В течение первых двух лет оба романа издавались большими тиражами и хорошо продавались, принося издательскому дому ежегодно чистую прибыль в размере 1500 тыс. руб. каждый, то есть проверка признаков обесценения не выявляла наступления какого-либо из них, и дальнейшая оценка возмещаемой стоимости не проводилась.

В течение третьего года использования роман «Миражи» продолжал пользоваться таким же спросом, а продажи романа «Самолет» упали в два раза. В результате по окончании третьего года использования убыток от обесценения исключительных прав на роман «Миражи» был признан равным нулю, а убыток от обесценения исключительных прав на роман «Самолет» — равным 350 тыс. руб. (приложение №9).^[59]

В четвертом году использования этого нематериального актива выяснилось, что автор романа «Самолет» сдал в печать новый роман — «Встреча в поезде», который в течение первого же квартала продаж стал бестселлером, в результате чего объем продаж романа «Самолет» также увеличился на 75 %. В результате в конце четвертого года использования нематериального актива «Исключительные права на роман „Самолет“» в  издательском доме было установлено, что ранее выявленный убыток от обесценения подлежит восстановлению по  окончании четвертого года использования этих исключительных прав издательским домом в сумме 350 тыс. руб. − 350 тыс. руб. / 7 лет = 300 тыс. руб. (приложение №10).^[60]

Сумма ежегодной амортизации за каждый год использования исключительных прав учитывается бухгалтерской проводкой:

Дт «Коммерческие расходы (в отчете о прибылях и убытках)»

Кт «Амортизация НМА (в отчете о финансовом положении)».

Убыток от обесценения исключительных прав на роман «Самолет» по окончании третьего года использования учитывается бухгалтерской проводкой:

Дт «Убытки от обесценения нематериальных активов (в отчете о прибылях и убытках)» - 350

Кт «Накопленное обесценение (в отчете о финансовом положении)» - 350.

Увеличение балансовой стоимости исключительных прав на роман «Самолет» по окончании четвертого года использования за счет восстановления ранее начисленного убытка от обесценения учитывается бухгалтерской проводкой:

Дт «Накопленное обесценение (в отчете о финансовом положении)» — 300

Кт «Убытки от обесценения нематериальных активов (в отчете о прибылях и убытках)» — 300.

Возникает вопрос: насколько методы оценки справедливой стоимости, установленные в МСФО (IFRS) 13, вообще могут быть применимы для последующей оценки стоимости нематериальных активов в случае отсутствия активного рынка этих НМА? Ответ заключается в следующем.^[61]

Хотя для целей формирования финансовой отчетности последующая оценка стоимости НМА в условиях отсутствия активного рынка осуществляется только по себестоимости с учетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, применение методов оценки справедливой стоимости НМА^[62] целесообразно для предоставления пользователям финансовой отчетности организации более развернутой информации о рыночной стоимости активов этой организации, то есть о ее капитализации. Сведения о результатах оценки справедливой стоимости нематериальных активов на основании сравнительного анализа их стоимости, рассчитанной по затратному и по доходному подходам, следует раскрывать в примечаниях (пояснениях) к финансовой отчетности организации, при этом нужно руководствоваться принципом разумного консерватизма и в целях минимизации коммерческих рисков приводить в качестве справедливой стоимости наименьшую из двух полученных величин.^[63]

Проведенный в данной главе анализ показывает, что в случае отсутствия активного рынка справедливая стоимость нематериальных активов, в соответствии с положениями МСФО 38, должна оцениваться по их фактической себестоимости с учетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, независимо от того, какая модель последующей оценки нематериальных активов принята в учетной политике организации, то есть, в сущности, по модели фактических затрат.