Файл: Учет основных средств. МСФО - 6 «Основные средства» ПКИ-6, ПКИ-23.pdf

Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Например, компания А обменивает легковой автомобиль (первоначальная стоимость 100 д.е., накопленная амортизация 30 д.е., рыночная стоимость автомобиля 60 д.е.) на грузовик (рыночная стоимость 100 д.е.), в результате обмена произведена доплата компанией А в сумме 40 д.е. МСФО 16 предписывает в случае коммерческого обмена признавать объект по справедливой стоимости полученного, которая в свою очередь равна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на переданные (полученные) денежные средства

В случаях приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Компания согласно МСФО (IAS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

1) модель учета по первоначальной стоимости;

2) модель учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость – наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.

---

МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

1) сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

2) сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию – как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость – фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная стоимость – это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Например, организация приобрела легковой автомобиль и приняла его к учету по фактическим затратам на приобретение – 20000 д.е. Установлен срок полезной службы автомобиля – 3 года (политика компании состоит в том, что автомобили срок более трех лет обмениваются с доплатой на новые). По оценкам компании, сделанным на дату признания актива, по истечении трех лет можно будет продать за 11200 д.е. Расходы на оформления сделки составят 200 д.е.

Величина ликвидационной стоимости равна 11000 д.е. (11200 – 200), а амортизируемая стоимость – 9000 д.е. (20000 – 11000). Ежегодная сумма амортизационных расходов при линейном методе составит – 3000 д.е. (9000 / 3).

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств – это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива^[13]. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы: ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности; предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения; технологический и моральный износ; юридические или аналогичные ограничения на использование актива.

---

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок полезного использования также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод. Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.
Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств. Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним. Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

---

В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна: первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости); переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

1.   способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

2.   используемые методы амортизации;

3.   применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

4.   балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

5.   сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

6.   движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

7.   увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

8.   убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;

9.   амортизацию;

10.чистые курсовые разницы и прочие изменения.

11.Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

12.В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

1.         способ и дата переоценки активов;

2.         факт привлечения независимого оценщика;

3.         методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);

4.         балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

5.         результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

---

6.         Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

Глава 2. Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

2.1 Организация бухгалтерского учета основных средств в формате МСФО

Необходимо обозначить важнейшие особенности бухгалтерского учёта основных средств в соответствии с нормами международных стандартов бухгалтерского учёта. В частности, определить нормативную базу учёта, критерии признания в качестве объекта основных средств, подходы к оценке, дооценке, уценке и выбытию основных средств, начислению амортизации. Кроме того, рассмотрим процесс отражения объектов основных средств в финансовой отчётности и раскрытия информации по ним. Ключевые слова: учёт основных средств, учёт основных средств по стандартам МСФО, особенности учёта основных средств в МСФО, МСФО (IAS) 16, международные стандарты бухгалтерской отчётности, амортизация основных средств. Создание единого экономического пространства и сближение национальных экономик привело к возникновению объективной необходимости стандартизации бухгалтерского учёта. Российская Федерация является одним из крупнейших участников мировой торговли и входит в состав ВТО, что неизбежно приводит к приближению национальных стандартов учёта к международным. Данный фактор имеет важное значение для развития экономики, привлечения инвестиций и активного функционирования на мировой рынке. Учёт основных средств занимает одну из ключевых позиций как в национальных, так и в международных стандартах бухгалтерского учёта. В связи с этим представляется целесообразным рассмотрение особенностей учёта основных средств в соответствии с нормами МСФО. В соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) основным стандартом, регулирующим порядок учёта основных средств является МСФО (IAS) 16. Кроме того, используются следующие стандартыМСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В первую очередь определим основные термины и критерии признания объектов в качестве основных средств в МСФО. Основные средства представляют собой материальные активы, которые используются для производства или поставки товаров (работ, услуг), для сдачи в аренду или в административных целях в течение более, чем 1 года. Признание объекта основных средств в качестве актива производится в том случае, если компания получит связанные с ним экономические выгоды и себестоимость данного актива может быть объективно оценена. Кроме того признание в качестве объекта основных средств осуществляется с учётом специфики финансово-хозяйственной деятельности предприятия и других конкретных обстоятельств. В частности, незначительные по стоимости мелкие приспособления и детали могут приниматься к учёту как единый учётный объект, запасные части и оборудование, используемые для обслуживания основных средств включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) и списываются на расходы по мере использования. При этом если крупные запасные части и оборудование для обслуживания конкретного объекта предполагаются к использованию в течение периода более 1 года, то они могут приниматься к учёту в качестве основных средств ^[14]. В случае если составные части актива имеют различный срок полезного использования или получение выгоды от использования их происходит по разным схемам (с применением различных норм и методов амортизации), то общую сумму затрат на актив разделяют на составляющие и учитывают каждую из них как отдельный объект основных средств. Активы, связанные с экологической безопасностью и защитой окружающей среды принимаются к учёту в качестве основных средств в случае если они позволяют предприятию увеличить будущие экономические выгоды от других активов. Необходимо отметить, что балансовая стоимость группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость. Группа основных средств представляет собой объединение активов по содержанию и характеру их использования в деятельности компании, например, земля, оборудование, мебель и хозяйственные принадлежности. Первоначальное признание объекта основных средств осуществляется по его фактической стоимости, то есть в соответствии с суммой уплаченных денежных средств (либо их эквивалентов) на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости определяется в зависимости от способа приобретения объекта. Первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретаемых за плату, формируется из следующих элементов: Покупная стоимость (включая пошлины и невозмещаемые налоги) за вычетом торговых скидок; Прямые затраты на доставку к месту назначения и по доведению его до состояния пригодного к использованию (затраты на доставку и погрузку/разгрузку, установку, стоимость услуг инженеров, затраты на подготовку площадки и т. п.); Предполагаемые затраты на демонтаж объекта и восстановление площадки (в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). При изготовлении объектов основных средств собственными силами предприятия их первоначальная стоимость определяется в соответствии с суммой произведенных затрат на изготовление. При этом административные, общехозяйственные и другие косвенные расходы могут включаться в затраты на приобретение и изготовление только в случае если они с ним непосредственно связаны с приобретением или изготовлением объекта. МСФО (IAS) 23 предусматривает альтернативный подход, при котором в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» при приобретении объекта основных средств за счет полученных государственных субсидий, их балансовая стоимость может быть уменьшена на сумму субсидий. Кроме того, объект основных средств может быть приобретен путем обмена или частичного обмена на другой актив. Стоимость полученного объекта может быть определена при этом по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости переданного актива с корректировкой на уплаченные или полученные денежные средства (или их эквиваленты). В случае некоммерческого обмена первоначальная стоимость объекта основных средств оценивается по его балансовой стоимости. Коммерческое содержание операции обмена определяется по степени ожидаемого изменения будущих потоков денежных средств от данной операции ^[15]МСФО (IAS) 16 определяет понятие справедливой стоимости объекта основных средств, представляющее собой сумму на которую можно обменять актив в результате совершения сделки между независимыми осведомленными сторонами, совершающими сделку. Первоначальная стоимость актива признается равной цене без учета отсрочки платежа в случаях приобретения объекта основных средств на условиях отсрочки платежа на период, который превышает обычные условия кредитования. Последующие затраты, связанные с приобретением объектов основных средств разделаются на следующие виды: затраты отчётного периода, представляют собой затраты периода в котором они понесены и включают в основном затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, не влияющие на нормативные показатели их функционирования. затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта основных средств. Данные затраты возникают если есть вероятность получения в будущем экономических выгод сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей. При замене отдельных частей объекта основных средств, которые имеют разный срок полезного использования и учитываются как отдельно взятые объекты данные затраты должны быть отражены в учете в качестве приобретения нового объекта основных средств. После первоначального признания объекта основных средств организацией выбирается модель учёта последующей оценки. Выделяют две модели: модель учета по первоначальной стоимости, предполагающая учёт объекта по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной суммы амортизации и убытков от обесценения (МСФО (IAS)36 «Обесценение активов»). Убыток от обесценения равен сумме превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. При этом возмещаемая стоимость определяется как наибольшее значение из величин чистой цены продажи и ценности использования актива. модель учета по переоцененной стоимости, предполагающая учёт объекта по его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки (переоцененная стоимость). Соответственно для её определения требуется проведение регулярной переоценки объектов по справедливой стоимости. Переоценка стоимости объектов основных средств должна осуществляться систематически для предотвращения существенных различий между его балансовой и справедливой стоимостью на отчётную дату. При этом переоценка производится не по отдельным объектам, а по всей группе, к которой относится данный объект. Справедливая стоимость объекта зачастую представляет собой его рыночную стоимость, определяемую профессиональными оценщиками. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 существует два способа отражения переоценки по счетам бухгалтерского учёта: сумма накопленной амортизации на дату переоценки изменяется пропорционально изменению балансовой стоимости объекта основных средств до вычета амортизации. Остаточная стоимость объекта при этом равна переоцененной стоимости; сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, полученный результат переоценивается по справедливой стоимости. Дооценка объектов основных средств относится на увеличение капитала организации (статья «Результат переоценки»), а сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчёт о прибылях и убытках, увеличивая тем самым чистую прибыль отчётного периода. Сумма уценки учитывается в качестве расхода текущего периода, уменьшая его финансовый результат, и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сумма уценки в пределах произведенной дооценки относится на уменьшение капитала (уменьшается статья «Результат переоценки»). Сумма дооценки отражается в бухгалтерском учёте следующим способом: списывается в полном объёме на счёт нераспределенной прибыли при выбытии актива; списывается частями по мере использования актива в размере разницы между суммой амортизации, которая была рассчитана на основе переоцененной стоимости, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости. Далее рассмотрим особенности начисления амортизации в соответствии с нормами МСФО. В соответствии с МСФО (IAS) 16 амортизация представляет собой учётный процесс и заключается в распределении стоимости объекта основных средств на весь срок его полезного использования. Для целей начисления амортизации объект может быть разделен на несколько компонентов с отдельным начислением амортизации в случае если первоначальная стоимость компонента значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта ^[16]Амортизируемая стоимость представляет собой часть стоимости объекта основных средств, списываемая посредством начисления амортизации, и определяется как разность между учётной оценкой объекта основных средств и его ликвидационной стоимостью. В этом заключается отличие от российских стандартов, согласно которым базой для начисления амортизации является первоначальная (восстановительная) или остаточная стоимость основных средств (ПБУ 6/01). В соответствии с МСФО (IAS) 16 ликвидационная стоимость актива представляет собой расчётную сумму, которая могла бы быть получена на текущий момент от реализации объекта за вычетом затрат на выбытие, при достижении им конца срока полезного использования. Таким образом, ликвидационная стоимость определяется на основании стоимости подобных активов, которые уже достигли конца срока полезного использования. Предполагается, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования должны анализироваться и пересматриваться как минимум один раз в год и пересматриваться в случае отличия текущих ожиданий от результатов предыдущей оценки. Данные изменения находят отражение в изменении в бухгалтерской оценке (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки»). В соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IFRS) 5 объект основных средств начинает амортизироваться в том момент, когда он становится доступным для использования и прекращает в связи с полным списанием амортизируемой стоимости, в связи со списанием объекта, при отнесении основного средства к предназначенным для продажи (включением его в группу выбытия). При определении срока полезного использования объекта основных средств основой выступает предполагаемая полезность актива для конкретной организации. Международный стандарт устанавливает следующие основные методы начисления амортизации ^[17]метод равномерного начисления (линейный метод): состоит в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, при условии что его ликвидационная стоимость не изменяется; метод уменьшающегося остатка: равномерное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы; метод «единиц производства»: начисление суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности. Организация вправе выбирать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает схему получения будущих экономических выгод. Выбытие объектов основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду, прекращения использования в связи с невозможностью дальнейшего получения экономических выгод. Финансовый результат от выбытия объекта определяется как разница между суммой поступлений от выбытия и его балансовой стоимостью и находит отражение в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода или расхода. Неиспользуемые основные средства учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность». В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов по балансовой стоимости, оцениваемой по двум моделям ^[18]1. модель учета по первоначальной стоимости: балансовая стоимость равна первоначальной стоимости объекта за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения; 2. модель учета по переоцененной стоимости: балансовая стоимость равна переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Согласно МСФО (IAS) 16 в финансовой отчётности подлежит раскрытию следующая информация по каждому виду или группе основных средств: способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации; используемые методы амортизации; сроки полезной службы (нормы)амортизации; сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая: движение основных средств; увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала; убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках; амортизацию; чистые курсовые разницы и прочие изменения. балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация на начало и конец периода. В финансовой отчётности также требуется раскрытие учётной политики по предполагаемым затратам на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, затратам по объектам на стадии строительства, основным средствам в залоге, объектам с ограничением прав собственности. Нормативной базой для бухгалтерского учёта основных средств является ПБУ 6/01 «Учет основных средств», положения которого во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16. Однако по-прежнему сохраняется и достаточное количество расхождений в подходах к учёту. В связи с постоянной перестройкой российских норм бухгалтерского учёта и приближением их к международным нормам в ближайшее время ожидается, что ПБУ 6/01 будет существенно пересмотрен, что может иметь важное значение для международной стандартизации бухгалтерского учёта основных средств.

---