Файл: Учет основных средств. МСФО - 6 «Основные средства» ПКИ-6, ПКИ-23.pdf

По правилам МСФО ликвидационная стоимость уменьшает базу для начисления амортизации. Таким образом, базой для начисления амортизации основных средств является первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

В предыдущем примере ежегодно в учете по поточной линии будет начисляться амортизация в сумме 800 тыс. руб.: (3400 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.) / 3 года.

 Ликвидационная стоимость объектов основных средств, как и амортизационные нормы, должна пересматриваться ежегодно. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

 РСБУ Понятие ликвидационной стоимости в отечественном стандарте ПБУ 6/01 не предусмотрено. Планируемое выбытие объекта может повлиять на назначение срока полезного использования объекта, в течение которого будет осуществляться начисление амортизации актива. Однако остаточная стоимость объекта в российском учете, скорее всего, будет отличаться от показателя для целей МСФО на сумму предполагаемой ликвидационной стоимости.

 Пересмотр нормы амортизации должен отражаться в учете перспективно, т. е. без корректировки предыдущих периодов, что вытекает из положений IAS 8«Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Амортизация основных средств в МСФО начинается, когда актив готов к эксплуатации (когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации), и прекращается с прекращением признания актива.

При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается. Это правило не относится к объектам, к которым применяется производственный метод начисления амортизации, так как согласно этому методу при отсутствии выпуска продукции амортизация равна нулю.

 РСБУ В отечественном учете начало амортизации привязано к моменту передачи объекта в эксплуатацию. Объект может числиться на счете 01 «Основные средства» и не быть переданным в эксплуатацию (так называемые основные средства в запасе). В этом случае в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется.

Как следует из IAS 16, в МСФО датой начала амортизации считается момент готовности объекта или при выполнении бухгалтерской записи: 01 «Основные средства» – Кт 08 «Капитальные вложения» в российском учете. В отличие от IAS 16, в отечественном законодательстве предусматривается, что на период консервации объектов основных средств (более 3 месяцев) амортизация прекращается, как и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

---

 Остановимся на методах начисления амортизации.

В МСФО используются три метода:

– метод равномерного списания (линейный);

– метод уменьшающегося остатка;

– пропорционально объему производства (производственный метод).

 При выборе метода учета компания должна учитывать требование стандарта: используемый метод амортизации должен отражать оптимальную схему потребления экономических выгод от использования актива. Поэтому европейскими компаниями более часто, чем в отечественном учете, применяются последние два способа начисления амортизации.

 РСБУ Как известно, излюбленным у российских бухгалтеров является линейный способ начисления амортизации. Кроме того, в п. 19 ПБУ 6/01 указывается, что «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств должны начисляться ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».

 Ежегодно пересматривая нормы амортизации, компании обязаны пересмотреть используемый метод амортизации объекта основных средств. Таким образом, к активу на протяжении срока его полезной службы могут применяться различные методы амортизации.

 РСБУ Как отмечено выше, пересмотр метода амортизации в РСБУ не предусмотрен и допускается лишь в исключительных случаях: в случае реконструкции и модернизации.

 В IAS 16 указывается, что амортизация не начисляется по объектам, по которым нельзя определить срок использования (земля). С этой целью стандарт требует отделять земельный участок и здание (строение) для целей амортизации, даже если их приобретение осуществляется единовременно.

 РСБУ Согласно п. 17 ПБУ 6/01, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

 Необходимо отметить, что в соответствии с IAS 16 начисление амортизации актива должно начинаться с момента, когда он становится доступен для использования. Соответственно, начисление амортизации прекращается, если основное средство не используется.

 РСБУ По российским правилам учета начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

 Раскрытие информации в пояснительной записке

---

Изменение показателя отчетности «Основные средства» должно быть представлено развернутой расшифровкой по следующим группам объектов: здания; офисное и компьютерное оборудование; автомобили и другие основные средства; незавершенное строительство. В том числе расшифровка должна содержать информацию о первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации:

– на начало периода;

– в отношении приобретения объектов в отчетном периоде, в том числе в связи с приобретением дочерних компаний;

– в отношении выбытий в течение периода;

– изменение показателей при переоценке;

– на конец года.

 РСБУ Такое представление информации об изменении показателя «Основные средства» баланса согласуется с требованиями отечественного законодательства (см. Приказ Минфина РФ № 67н), реализованными в Форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчетности.

 В пояснительной записке к отчетности по МСФО должны быть раскрыты используемые методы начисления амортизации и применяемые сроки полезной службы (требование IAS 8 по раскрытию учетной политики).

Отдельно следует привести данные о стоимости незавершенного строительства и сумме обязательств по приобретению основных средств, существующих на отчетную дату, а также о временно не используемых объектах основных средств и объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия (IFRS 5). Также пояснительная записка должна содержать информацию о существующих ограничениях, сопровождающих право собственности на основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств.

1.3 Сущность и содержание МСФО 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств. Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные средства – это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда: с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; себестоимость актива для компании может быть надежно оценена^[11].

---

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.         При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Группа (вид) основных средств – это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании. Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений. Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива^[12]. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.     Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

---

1) покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налогина покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

2) прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

3) предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат. Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств. При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов. Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

---