Файл: Учет основных средств. МСФО - 6 «Основные средства» ПКИ-6, ПКИ-23.pdf

Признание затрат в первоначальной стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.

 В международном стандарте IAS 16 учет резервов по выводу из эксплуатации либо ликвидации основных средств описан отдельно. В п. 16 содержится указание, что при формировании первоначальной стоимости объектов необходимо учитывать предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов^[7]. Одновременно в учете должен начисляться резерв будущих расходов. Соответственно, в учете это оформляется бухгалтерской записью:

 Дт «Основное средство»

Кт «Резерв по выводу из эксплуатации»

 Международные стандарты определяют резервы как обязательства с неопределенным сроком или суммой погашения, которые влекут за собой отток экономических выгод. Резерв по выводу объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации, и отражается в разделе «Обязательства» баланса.

Начисление резервов в МСФО обусловлено наличием условных обязательств с высокой вероятностью наступления события. Поэтому, как правило, резерв в отношении затрат на демонтаж, восстановление площадки, рекультивацию территории возникает, когда уже на этапе приобретения (сооружения) объекта очевидно, что по истечении срока службы объекта возникнут соответствующие расходы (например, обязанность по ликвидации может вытекать из условий договора). Либо соответствующая обязанность компании может возникнуть в ходе эксплуатации объекта

1.2 Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости

Затраты, производимые компаниями в отношении основных средств после их ввода в эксплуатацию, могут по-разному влиять на данные отчетности: одни затраты могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства, другие признаются текущими расходами периода. Для ответа на вопрос, капитализировать или не капитализировать расходы по основным средствам, стандарт рекомендует руководствоваться основными критериями признания активов, т. е. способностью приносить компании экономические выгоды, а также возможностью их надежной оценки.

---

В стандарте все последующие затраты в отношении основных средств условно поделены на три группы:

– ремонт и текущее обслуживание;

– ремонт, сопровождающийся заменой отдельных запчастей;

– контрольные проверки.

 В п. 12 стандарта указано, что затраты на повседневное обслуживание объектов не должны признаваться в балансовой стоимости основных средств, поскольку они понесены в связи с восстановлением или сохранением ожидавшихся от объектов экономических выгод. Это, как правило, расходы по оплате труда, расходные материалы, комплектующие. Указанные расходы следует считать текущими расходами отчетного периода.

При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Считается, что указанные расходы способны принести компании дополнительные экономические выгоды, поэтому их принято капитализировать в стоимости основного средства.

По правилам МСФО крупные детали, имеющие различные сроки полезной службы и требующие регулярной замены, должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств (МСФО 16.43). В основном это относится к таким сложным объектам, как самолеты, корабли, газовые турбины, представляющим собой группу взаимосвязанных компонентов.

Если компания осуществляет замену компонента в сложном объекте, то замена компонента рассматривается как реализация старого компонента, а стоимость нового компонента прибавляется к балансовой стоимости сложного объекта:

БС объекта = БС – стоимость старого компонента + стоимость нового компонента.

Последующая оценка

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости.

Закрепляя метод последующей оценки, компании могут применять различные способы оценки к разным группам основных средств. Но в рамках одной группы активов должен соблюдаться один и тот же способ.

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает учет основных средств по фактическим затратам на приобретение за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости заключается в оценке основных средств по их справедливой стоимости за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения. Этот метод может использоваться только в отношении тех объектов, по которым справедливая стоимость поддается надежной оценке.

Стандарт указывает, что справедливая стоимость земли и зданий должна определяться по рыночным ценам с привлечением профессионального оценщика. Справедливая стоимость машин и оборудования также должна основываться на рыночной стоимости.

---

При отсутствии рыночных данных и для оценки специфических объектов, сделки по реализации которых отсутствуют, справедливая стоимость может определяться доходным методом или методом остаточной стоимости замещения.

Что касается периодичности проведения переоценки по МСФО, то IAS 16 четких сроков не устанавливает, но указывает, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью на дату баланса.

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т. е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости. Кроме того, по правилам МСФО (IAS 36 «Обесценение активов») справедливая стоимость объекта основных средств подлежит корректировке при наличии признаков обесценения (моральное и физическое устаревание, юридические и другие ограничения и т. д.).

Указанное выше различие в методиках переоценки следует учесть при проведении трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

 РСБУ Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете на основании рекомендаций, изложенных в Приказе № 94н^[8]. Исключение составляет то, что в МСФО убыток от переоценки относится на расходы отчетного периода, в то время как в российском учете он уменьшает непосредственно накопленную прибыль. Соответственно, в российской отчетности результаты переоценки никогда не затрагивают показатели отчета о прибылях и убытках, а отражаются в отчете об изменении собственного капитала.

 В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских оценках», если компания впервые принимает решение о переоценке основных средств, то это следует рассматривать как изменение учетной политики, однако корректировку сравнительных показателей прошлых периодов проводить не следует (МСФО 8.17). Как следует из IAS 8, переход к оценке основных средств по первоначальной стоимости должен сопровождаться корректировкой сравнительных показателей предыдущих периодов (МСФО 8.19).

В процессе трансформации отчетности крайне важно правильно классифицировать находящееся на балансе компании (а также за балансом) имущество. Внеоборотные материальные активы в МСФО разбиваются на три категории: основные средства, инвестиционная собственность и внеоборотные активы, предназначенные для продажи. А это означает, что каждый из указанных активов имеет свои правила учета, подчиняется своему стандарту МСФО и отражается по своей статье баланса. Поэтому не следует путать переоценку основных средств и переоценку инвестиционной недвижимости или активов на продажу, так как порядок переоценки этих категорий активов различен. Например, результаты переоценки инвестиционной недвижимости всегда отражаются в отчете о прибылях и убытках и не формируют статью «Доход от переоценки», т. е. влияют на капитал компании только посредством участия в финансовом результате отчетного периода. 

---

Корректировка амортизации при переоценке

В стандарте содержится указание, как технически отразить переоценку в учете. Для этого предусмотрено два возможных варианта: по методу индексации и по методу прямого пересчета по рыночным ценам.

Метод индексации состоит в том, что амортизация пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости актива, в результате чего после переоценки балансовая стоимость соответствует его переоцененной стоимости.

В соответствии с методом прямого пересчета по рыночным ценам осуществляется списание накопленной амортизации, а затем переоценивается чистая балансовая стоимость объекта (в частности, применяется для зданий, которые переоцениваются до рыночной стоимости).

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в стандарте как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Срок полезной службы представляет собой период, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц, произведенных в результате использования актива.

 РСБУ Отечественный стандарт ПБУ 6/01 предусматривает, что срок полезного использования устанавливается единожды при принятии объектов к учету и корректируется в исключительных случаях: при проведении достройки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объектов, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

 Существенным отличием международных правил учета от российских является то, что в МСФО требуется ежегодный пересмотр сроков и метода начисления амортизации. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

Определяя срок полезного использования объекта, компании должны учитывать такие факторы, как ожидаемый объем использования; физический износ (зависит в том числе от программы ремонта и обслуживания); моральный износ; юридические ограничения (например, изменение срока аренды); цена реализации по прошествии определенного времени. Выбирая метод амортизации, организации должны стремиться к тому, чтобы этот метод наилучшим образом отражал схему получения экономических выгод от объектов.

---

Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами, и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая вышеизложенные факторы.

 РСБУ В российском учете свобода в выборе сроков полезного использования основных средств законодательно не ограничена, и компании вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта исходя из ожидаемой производительности или мощности; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Однако на практике компании, как правило, выбирают сроки амортизации из предложенных диапазонов, заложенных в Постановлении Правительства РФ № 1^[9] или Постановлении Совмина РФ № 1072^[10].

 Определяя срок амортизации основных средств, следует учитывать, что основное средство может представлять собой сложносочлененный объект, состоящий из компонентов, имеющих различный срок полезного использования (например, двигатель автомобиля). Каждый из компонентов при этом должен амортизироваться отдельно (МСФО 16.43). В основном это относится к крупным компонентам объекта, но организация вправе отдельно амортизировать и другие части объекта, несущественные по стоимости в сравнении с себестоимостью объекта в целом.

Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

В связи с этим в МСФО введено понятие «ликвидационная стоимость». IAS 16определяет ликвидационную стоимость как расчетную сумму, которую организация получила бы в настоящее время от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы.

Например, компания приобрела и поставила на баланс производственную поточную линию. Балансовая стоимость объекта составляет 3,4 млн руб. По расчетам руководства, поточная линия прослужит не более трех лет, после чего будет произведена модернизация производства, для чего будет приобретен более современный конвейер. Морально устаревшая поточная линия будет продана, ориентировочная цена реализации составит 1 млн руб.

---