Файл: Учет основных средств. МСФО - 6 «Основные средства» ПКИ-6, ПКИ-23.pdf

Введение

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый документ имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

Для учета основных средств в соответствии с МСФО используется несколько стандартов, основным из которых является МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).

ПКИ-6 Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения с 01.01.2005г. заменен МСФО (IAS) 16, редакция 2003 г.

ПКИ-23 Основные средства — затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт с 01.01.2005г. заменен МСФО (IAS) 16, редакция 2003 г.

Балансовый отчет организации во многом зависит от верного учета основных средств. Все дело в том, что у большинства компаний доля этих объектов в составе активов довольно высока. При этом как в РСБУ, так и в МСФО предусмотрен особый порядок учета ОС. Некоторые отличия в стандартах учета заслуживают особого внимания бухгалтера.
В России учет основных средств регулируется ПБУ 6/01. Это положение было изменено приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». Данный документ существенно поменял порядок учета ОС, приблизив его к нормам международных стандартов. Тем не менее полностью сблизить отечественный подход с международными принципами не удалось.
Рассмотрим наиболее важные особенности признания основных средств в качестве объектов бухгалтерского учета в РСБУ и в МСФО, произведем сравнительную характеристику формирования первоначальной стоимости ОС и попробуем проанализировать порядок начисления амортизации объектов и особенности учета их выбытия.
Итак, основные средства – это материальные активы предприятия, которые используются для производства или поставки товаров или услуг, сдачи в аренду, в административных целях, а также те объекты, которые предполагается эксплуатировать в течение более одного отчетного периода.
МСФО не применяется в отношении биологических активов сельскохозяйственного назначения (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство»); неприменимы эти стандарты учета к правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов. Но если ОС используется для совершенствования или обеспечения функционирования вышеуказанных активов, то к нему применим стандарт 16.
Согласно российскому учету, основные средства – это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в административных целях в течение 12 месяцев (или в продолжение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). В РСБУ в состав основных средств также входят объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), что не оговаривается в МСФО.
Таким образом, определение, данное в РСБУ, практически совпадает с определением в МСФО. Однако что касается единицы бухгалтерского учета, то здесь имеются существенные расхождения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. МСФО не предписывает единицу признания, то есть не определяет, что именно составляет объект ОС. В связи с этим применение критериев признания к конкретным обстоятельствам, в которых находится организация, требует профессионального суждения.
Целью курсовой работы является изучение учета основных средств в МСФО;
Объектом исследования является учет основных средств в России.
Предметом исследования выступает организация бухгалтерского учета согласно МСФО.
Задачи:
1. Рассмотреть теоретические аспекты стандартов международной системы учета;
2. Изучить сущность и содержание МСФО 16 «Основные средства»;
3. Рассмотреть нормативно-правовое регулирование учета основных средств.
4. Изучить организацию бухгалтерского учета основных средств в формате МСФО.

---

Глава 1. Теоретический аспект стандартов международной системы учета

1.1 Основные определения МСФО 16 и соответствие учета основных средств в российских организациях

Квалификация объектов основных средств

Согласно определению, приведенному в международном стандарте IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода^[1]. Определяя понятие основных средств, следует помнить, что помимо указанных критериев к основным средствам необходимо применять общие критерии признания активов, т. е. способность приносить компании экономические выгоды, а также возможность надежной оценки активов. Под определение основных средств подпадают производственные и так называемые корпоративные внеоборотные активы, а также капитальные вложения. При этом основные средства, по которым принято решение о продаже, не подпадают под действие стандарта IAS 16, а для их учета утвержден специальный стандарт IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (МСФО 16.3).РСБУ В ПБУ 6/01^[2] содержится аналогичное условие, согласно которому основное средство не может являться объектом перепродажи. Данное указание можно использовать с целью сближения российской отчетности и МСФО, актуального для компаний, планирующих переход на МСФО в ближайшей перспективе. Вышеизложенные критерии квалификации основных средств аналогичны критериям, изложенным в отечественном стандарте^[3]. Однако следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, не способные приносить экономическую выгоду прямо или косвенно, должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.

---

Признание основных средств

Признание основных средств в МСФО ориентируется на общие критерии признания активов (см. Принципы МСФО), а именно наличие контроля в результате прошлых событий и возможность получения экономических выгод в будущем. В российском учете признание активов привязано к переходу права собственности, в то время как момент признания активов в МСФО опирается на факт приобретения контроля над объектами (см. Принципы МСФО)^[4].

Остановимся на отличиях МСФО от правил отечественного учета, которые могут повлечь за собой соответствующие корректировки отчетности. Понятие «основные средства» в российском учете является более широким, объединяя в себе и другие активы, такие как доходные вложения в материальные ценности. Особенностью МСФО является понятие инвестиционной недвижимости. Это недвижимое имущество, экономические выгоды от которого компания предполагает получить путем его сдачи в аренду, а не путем использования в основной деятельности и не путем продажи. Такое недвижимое имущество учитывается обособленно в соответствии со специальным стандартом IAS 40 «Инвестиционная собственность». Таким образом, с точки зрения МСФО недвижимость, сдаваемая в аренду, не является основным средством, и действие стандарта IAS 16 на нее не распространяется. Следует обратить внимание на то, что недвижимость, еще не готовая к эксплуатации путем сдачи в аренду, по сути, представляет собой капитальные вложения и, следовательно, учитывается по правилам IAS 16 до тех пор, пока будет использовано по назначению. РСБУ В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются как доходные вложения в материальные ценности. При этом правила их учета аналогичны производственным основным средствам. В отличие от российских правил учет инвестиционной недвижимости в МСФО имеет свою специфику и регулируется самостоятельным стандартом. Согласно IAS 40, возможен вариант, при котором изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках до формирования финансового результата. При этом увеличение стоимости основных средств при переоценке, как правило, отражается за счет резерва переоценки (если только ранее не производилась уценка объекта).

В соответствии с МСФО датой постановки основных средств на баланс является дата перехода рисков и преимуществ владения объектом, которая может отличаться от даты регистрации собственности.

---

Например, объекты, приобретаемые по договорам финансового лизинга, в соответствии с МСФО учитываются на балансе арендатора (лизингополучателя)в составе основных средств даже в ситуации, когда по условиям договора не предусмотрен переход права собственности. При этом по российскому законодательству балансодержатель лизингового имущества определяется условиями договора.

РСБУ Следует отметить, что в ПБУ 6/01 прямо не указано на возможность признания объектов основных средств только после получения их в собственность. Так, в соответствии со ст. 31 Закона «О лизинге» от 29.10.98 № 164-ФЗ возможность учета на балансе объекта финансовой аренды зависит от условий договора, а не от перехода права собственности.

 Позиция Минфина РФ и налоговых органов между тем сводится к тому, что момент перехода права собственности рассматривается как основание для оприходования (передачи на баланс) активов.

В международном стандарте IAS 16 не говорится о том, что представляет собой учетная единица основных средств, указывается только, что выделение объектов учета должно основываться на профессиональном суждении (МСФО 16.9).Незначительные объекты могут объединяться в один объект учета. Крупные компоненты, подлежащие неоднократной замене в течение срока службы сложносочлененного объекта, целесообразно учитывать обособленно.

Согласно п. 43 IAS 16, в случае наличия у объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая часть учитывается самостоятельно.

Первоначальная оценка

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется из фактических затрат на их приобретение (сооружение). В стандарте уточняется, что включает в себя первоначальная стоимость (МСФО 16.16). Это:

– покупная цена;

– импортные пошлины и невозмещаемые налоги за вычетом торговых скидок и возвратов;

– прямые затраты по доставке к месту использования и приведению в рабочее состояние (в том числе тестированию);

– первоначальная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, если соответствующая обязанность организации возникает уже при приобретении объекта либо вследствие его эксплуатации.

 Не включаются в первоначальную стоимость основных средств административные затраты, затраты на подготовку и обучение персонала, на продвижение новой продукции.

Изложенная выше методология формирования первоначальной стоимости основных средств аналогична отечественной теории учета.

---

Однако существуют и различия.

Помимо прямых затрат по покупке (строительству), доставке и наладке основных средств у компании могут существовать обязательства по их последующей ликвидации. 

  РСБУ В отечественном стандарте ПБУ 6/01 «Основные средства» предусматривается возможность включения в первоначальную стоимость объектов иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Однако нет прямых указаний о капитализации расходов по будущей ликвидации объекта.

Из отечественного стандарта ПБУ 8/01^[5]следует, что будущие расходы по ликвидации представляют собой условное обязательство компании, поскольку вероятность наступления события велика и свидетельствует о будущем оттоке экономических выгод, а это влечет за собой необходимость создания резерва будущих расходов. Также в ПБУ 8/01 указывается, что резервы должны относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Если компания приобретает (сооружает) объект основных средств, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени, то в его первоначальную стоимость могут включаться процентные затраты по привлечению кредитных средств и другие аналогичные расходы: курсовые разницы по процентным платежам, лизинговые платежи, амортизация дополнительных расходов по привлечению кредитных средств, соответствующих скидок и премий (т. е. часть расходов, пропорционально распределенных на весь период расчетов).

Методика учета затрат по займам в МСФО изложена в международном стандарте IAS 23, в котором акцентировано внимание на том, что капитализация процентных расходов может осуществляться только в отношении активов с длительным периодом приобретения (так называемых квалифицируемых активов).

Этот подход соответствует методике, изложенной в отечественном стандарте ПБУ 15/01^[6].

Капитализация расходов по займам и других аналогичных расходов в стоимости основных средств начинается, когда компания начала работы по сооружению актива (его приобретению), а также понесла соответствующие расходы, и ограничивается моментом, когда основное средство готово к использованию (подробно об учете затрат по займам см. в разделе «Затраты по займам»).

До 1 января 2009 г. компании также имели право списывать проценты по займам (и другие аналогичные расходы) на текущие расходы периода, закрепив это в учетной политике. Однако с 1 января 2009 г. в новой редакции стандарта IAS23 многовариантность устранена, и компании обязаны будут капитализировать затраты по займам.

---