Файл: Годовой бухгалтерский отчет: содержание и порядок составления..pdf

3. По назначению отчетность подразделяется на внешнюю и внутреннюю. Внешняя отчетность служит средством информирования внешних пользователей – заинтересованных юридических и физических лиц – о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации. В соответствии с международной практикой она обязательно подлежит опубликованию, поэтому ее называют публичной. Внутренняя отчетность формируется для целей оперативного и общего управления организацией.

4. По периодам, охватываемым отчетностью, она подразделяется на текущую (промежуточную) и годовую. Текущая (промежуточная) отчетность составляется на внутригодовую дату, называется промежуточной и составляется, как правило, ежеквартально. Текущие отчеты формируются регулярно через определенные промежутки времени. Эту отчетность подразделяют на ежедневную, месячную, квартальную, полугодовую и за девять месяцев. Анализ текущей отчетности позволяет определять и быстро исправлять недостатки в работе. Следует заметить, что новым Федеральным законом «О бухгалтерском учете» адреса представления промежуточной бухгалтерской отчетности не установлены. Согласно ПБУ 4/99 «представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации». Таким законодательством являются, например, Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39 - ФЗ «О рынке ценных бумаг» или Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 140-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [6,7,11,12]. Годовая отчетность составляется по окончании года и характеризует все стороны хозяйственной деятельности организации за финансовый год. Сравнительная характеристика промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности представлена в таблице 4.

Таблица 4. Сравнительная характеристика промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности

5. По степени обобщения данных отчетность подразделяется на индивидуальную, сводную и консолидированную. Индивидуальная отчетность составляется по данным текущего учета организации, отдельного юридического лица. Сводная отчетность составляется вышестоящими организациями, органами статистики по территориальному принципу и отраслям народного хозяйства путем обработки первичной отчетности организаций, нескольких организаций.

Консолидированная отчетность представляет собой объединенную отчетность двух и более организаций, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, отношениях контроля. Общей целью составления всех видов отчетности является формирование качественной и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности организации.

Глава 3. Общие требования к бухгалтерской отчетности

3.1 Общие требования к бухгалтерской отчетности

Общие требования к бухгалтерской отчетности изложены в ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон «О бухгалтерском учете») и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее – ПБУ 4/99). Обратите внимание на то, что данные требования согласуются с качественными характеристиками, приведенными в п. 1.1. Достоверное и полное представление (ч. 1 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п. 6 ПБУ 4/99) [13]. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом четкое следование указаниям нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 4/99, не должно стать препятствием на пути отражения истинного положения дел, т.е. формированию достоверной отчетности. Так, в п. 6 ПБУ 4/99 содержится следующая норма, не просто дающая право бухгалтеру на выражение его профессионального суждения в части принятия решения о включении дополнительных показателей и пояснении в финансовую отчетность, а обязывающая его сделать это: «если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения». Возможна ситуация, когда даже включение дополнительных показателей и примечаний не позволит составить реалистичную отчетность, следуя предписаниям, регулирующим бухгалтерский учет [13]. Для этих «исключительных» случаев в п. 6 ПБУ 4/99 прописан механизм, позволяющий отступить от требований данного регулирующего документа: «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил». Нейтральность информации (п. 7 ПБУ 4/99) [13]. При формировании бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить нейтральность информации, содержащейся в этой отчетности, т.е. исключить возможность одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим. Полнота охвата (ч. 6 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»; п. 8 ПБУ 4/99). Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Последовательность представления (п. 9 ПБУ 4/99) [13]. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием причин, вызвавших это изменение. Сопоставимость (п. 10 ПБУ 4/99) [13]. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года: отчетный и предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку. Существенность (п. 11 ПБУ 4/99) [13]. Показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если они существенны и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Агрегирование (п. 11 ПБУ 4/99) [13]. Показатели отдельных видов активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Отчетный период и отчетная дата (ч. 6, ст. 3 Федерального за¤ кона «О бухгалтерском учете», п. 12, 13 ПБУ 4/99). Согласно ПБУ 4/99 отчетная дата -это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность [13]. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Отчетный период – это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года Язык бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 4/99). Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке. Валюта бухгалтерской отчетности (ч. 7 ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п. 16 ПБУ 4/99). Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ. Соблюдение допущений и требований (п. 32 ПБУ 4/99). При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» Недопустимость взаимозачета (п. 34 ПБУ 4/99). В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Нетто-оценка (п. 35 ПБУ 4/99). Бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах должен включать числовые показатели в нетто¤оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Оценка статей бухгалтерской отчетности (п. 36 ПБУ 4/99). Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Инвентаризационное подтверждение (п. 38 ПБУ 4/99) [13]. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств. Подписание бухгалтерской отчетности (п. 17 ПБУ 4/99). Бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером¤специалистом, бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель организации и руководитель специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалист, ведущий бухгалтерский учет. Подписание отчетности – последний этап ее составления. Согласно ч. 8 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» «бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта» [11].

3.2. Представление бухгалтерской отчетности

Адреса представления бухгалтерской отчетности определены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Налоговым и Гражданским кодексами РФ, федеральными законами «О консолидированной отчетности», «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», другими нормативными актами [1-8,11]. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» этот вопрос рассматривается в ст. 18 «Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности», согласно которому все организации, за исключением организаций государственного сектора и Банка России, представляют обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации [11]. Переданные в органы статистики обязательные экземпляры годовой финансовой отчетности составляют государственный информационный ресурс, сведения из которого могут быть предоставлены любому заинтересованному лицу. В числе иных получателей бухгалтерской отчетности следует выделить налоговые органы. В ст. 23 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) определена обязанность налогоплательщиков представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета «налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах», и годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность [5,6]. Кроме указанных в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и НК РФ существуют другие адреса представления годовой отчетности, которые условно можно разделить на основные и дополнительные [5,6,11].

Основными адресатами представления годовой бухгалтерской отчетности являются:

– учредители, участники организации или собственники ее имущества,

территориальные органы государственной статистики по месту их регистрации;

– налоговый орган по их местонахождению. Дополнительными адресатами представления годовой бухгалтерской отчетности являются:

– финансовые органы (министерства финансов республик в составе РФ),

– финансовые управления (главные управления, комитеты, департаменты, отделы администраций краев, областей, автономных образований, городов и районов),

– таможенные органы,

– правоохранительные органы и др. Кроме того, бухгалтерская отчетность представляется банкам в соответствии с хозяйственными договорами, заключенными с ними организациями – субъектами учета. Сроки представления бухгалтерской отчетности. Все организации должны представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в государственный орган статистики и в налоговый орган по местонахождению организации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Обязанность и срок представления промежуточной бухгалтерской отчетности в нормативных актах не определены, они устанавливаются учредительными документами организаций. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном федеральными законами (ч. 9 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете») [11]. Например, согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» отчетность утверждается общим собранием акционеров, Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью» – общим собранием участников общества, Федеральному закону «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» – собственником имущества унитарного предприятия. При определении срока представления отчетности необходимо учитывать и порядок утверждения бухгалтерской отчетности. Например, согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» в акционерных обществах годовая бухгалтерская отчетность утверждается общим собранием акционеров, которое проводится «не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года». Таким образом, для акционерных обществ этим законом, с одной стороны, дополнительно введено ограничение на дату начала представления отчетности не ранее двух месяцев, после окончания отчетного года, с другой стороны, увеличен срок представления отчетности до шести месяцев, после отчетного года [24]. Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. Способы представления бухгалтерской (финансовой) отчетности описаны для обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности в приказе Росстата от 29 декабря 2012 г. № 670 «Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности». Согласно этому документу обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, передаваемый в орган государственной статистики, может быть представлен одним из трех способов:

1) непосредственно в органы государственной статистики (в таком случае датой представления считается дата фактической передачи по принадлежности);

2) заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении (дата представления – дата почтового отправления);

3) по телекоммуникационным каналам связи (датой представления будет дата отправки по телекоммуникационным каналам связи).

3.3. Аудит и публичность бухгалтерской отчетности

Аудит и публичность бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерская отчетность в случае, если она подлежит обязательному аудиту, должна публиковаться вместе с аудиторским заключением (ч. 10 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете») [11]. Оно выступает своеобразным гарантом качества отчетности. Дело в том, что внешние пользователи не имеют возможности лично проверить подлинность совершенных операций (фактов хозяйственной жизни, на рисунке 5 – блок «ФХЖ»), у них нет «допуска» к регистрам бухгалтерского учета (на рисунке 5 – блок «Учет»). Инвесторы, акционеры и другие группы внешних пользователей вынуждены принимать решения на основе данных финансовой отчетности (на рисунке 5 – блок «Отчетность»). С тем чтобы уменьшить информационный риск для пользователей финансовых отчетов, финансовую отчетность организаций, в деятельность которых вовлечены средства широкого круга лиц, подвергают аудиту, по результатам которого аудитор в большинстве случаев выдает аудиторское заключение.

1) непосредственно в органы государственной статистики (в таком случае датой представления считается дата фактической передачи по принадлежности);

2) заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении (дата представления – дата почтового отправления);

3) по телекоммуникационным каналам связи (датой представления будет дата отправки по телекоммуникационным каналам связи). Аудит и публичность бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерская отчетность в случае, если она подлежит обязательному аудиту, должна публиковаться вместе с аудиторским заключением (ч. 10 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете») [11]. Оно выступает своеобразным гарантом качества отчетности. Дело в том, что внешние пользователи не имеют возможности лично проверить подлинность совершенных операций (фактов хозяйственной жизни, на рисунке 5 блок «ФХЖ»), у них нет «допуска» к регистрам бухгалтерского учета (на рисунке 5 «Учет»). Инвесторы, акционеры и другие группы внешних пользователей вынуждены принимать решения на основе данных финансовой отчетности (на рисунке 5 блок «Отчетность»). С тем чтобы уменьшить информационный риск для пользователей финансовых отчетов, финансовую отчетность организаций, в деятельность которых вовлечены средства широкого круга лиц, подвергают аудиту, по результатам которого аудитор в большинстве случаев выдает аудиторское заключение.

Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения приведены в ст. 6 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации или индивидуального предпринимателя [10].

Учет

Пользователи

ФХЖ

Аудит

Отчетность

Рисунок 5 - Обеспечение посредством данных бухгалтерского учета потребностей пользователей в информации о финансово-хозяйственной деятельности организации

Критерии проведения обязательного аудита устанавливаются ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [10].

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно¤правовую форму открытого акционерного общества;

2) ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;

3) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.;

5) организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;