Файл: Учет лизинговых операций (Экономическая сущность и классификация лизинговых операций).pdf

Таким образом, в Российской практике сформировалось два подхода учета операций по получению объекта лизинга:

1. Отражение на счете 001 «Арендованные основные средства» сумму задолженности по договору без НДС.

2. Учет всех хозяйственных операций образующихся при получении имущества в лизинг.

Альтернативный подход предусматривает использование дополнительных забалансовых счетов по учеты стоимости объекта финансовой аренды и взаиморасчетов с лизинговой компанией. Так, стоимость лизингового имущества учитывается арендатором на счете 001 «Арендованные основные средства», субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» по стоимости, сформированной лизинговой компанией, а обязательства по лизинговому контракту ведутся на забалансовом счете 012 «Расчеты по договору лизинга» [31].

Хозяйственные операции по учету текущих лизинговых платежей. В период продолжительности реализации договора финансовой аренды, реципиент вносит в регистры бухгалтерского учета исключительно необходимые к уплате текущие лизинговые обязательства. Необходимо отметить тот факт, что в российской практике учета текущие обязательства по договору лизинга считаются расходами арендатора по основным видам деятельности в том случае, если предмет лизинга эксплуатируется в основной деятельности лизингополучателя. Текущие лизинговые платежи признаются в том учетном периоде, в котором они начислены, вне зависимости от факта произведения фактической оплаты. В практике нашел применение и второй подход к учету текущих лизинговых обязательств. В соответствии с ним одновременно с отражением начисления лизинговых платежей дебетуется забалансовый счет 012 «Расчеты по договору лизинга» на сумму учтенного лизингового платежа, и ежемесячно по кредиту счета 012 отражается сумма начисленной амортизации (либо погашенная стоимость лизингового имущества). В течение периода реализации лизингового договора его стоимость может изменяться по ряду причин: изменение действующего законодательства, изменение срока реализации лизинга, досрочный выкуп, изменение маржи лизинговой компании. Она может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. При первом подходе на порядке учета текущих обязательств по лизинговому договору прямого отражения это не найдет, изменяется лишь сумма ежемесячных лизинговых платежей. Но следует, не забывать о стоимости полученного в лизинг имущества, учтенного на забалансовом счете. Данная стоимость должна быть скорректирована. Второй подход предполагает помимо изменений суммы текущих обязательств по договору, измениться учетная информация на забалансовом счете 012 «Расчеты по договору лизинга», а стоимость арендуемого имущества как таковая останется неизменной. Текущие расходы по реализации договора финансовой аренды. Техническое обслуживание и ремонт арендуемых внеоборотных активов. Если договором лизинга предусмотрено осуществление лизингополучателем за свой счет технического обслуживания арендуемого основного имущества и обеспечивает его сохранность, осуществляет добровольное и обязательное страхование, а так же текущий ремонт, то денежные средства, потраченные на указанные цели, учитываются лизингополучателем в составе текущих расходов (себестоимость) в общепринятом порядке. Регламент отражения расходов арендатора на капитальный ремонт арендуемого основного имущества в российской практике учета не отличается от общепринятых подходов учета расходов на капитальный ремонт внеоборотных активов. Хозяйственные операции по выкупу лизингополучателем предмета лизингового договора в российской учетной практике отражаются следующим образом: Если в рамках завершаемой арендной сделки лизингополучатель выкупает предмет лизингового договора, образуется первоначальная стоимость, состоящую из суммы расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию [30]. По результатам реализации лизингового договора, его предмет подвергается списыванию с забалансового учета и постановке на учет на синтетический счет 01 «Основные средства», параллельно формируется стоимость имущества с учетом вышеуказанных нормативных требований. Если при досрочном выкупе лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость, он отражает такую операцию в порядке, рассмотренном выше, увеличивая стоимость выкупаемого объекта. Сумма выкупного платежа равна сумме остаточной (несамортизированной) стоимости арендуемого объекта внеоборотных активов, маржи лизинговой компании и НДС. При возврате предмета финансовой аренды при истечении срока реализации договора, арендатор списывает объект с забалансового счета. В случае, если условиями договора не был предусмотрен возврат объекта лизинга лизингополучателю, рекомендуется заключить дополнительное соглашение между сторонами договора [12]. Основными недостатками описанного выше подхода по возврату предмету лизингового договора является отсутствие информации о состоянии взаиморасчетов с лизинговой компанией. Основным же достоинством является его простота и низкая трудоемкость ведение учетного процесса. В практике можно предложить и второй метод отражения в учете операций по возврату объекта лизинга. Порядок реализации данного подхода: дополнительно к операциям балансовых счетов заключительными записями закрываются Забалансовые счета и к моменту завершения взаиморасчетов не имеют сальдо. Данное правило действительно при условии, что по кредиту счета 01 отражается амортизация, и срок договора финансовой аренды соответствует сроку амортизации. Основным недостатком данного подхода является дополнительный учет и настройки информационной системы. Достоинство данного подходы заключается в полноте управленческой и учетной информации по договору лизинга, включая задолженность по договору аренды в целом, остаточную стоимость арендуемого имущества. Охарактеризуем порядок бухгалтерского учета операций по лизинговому договору у арендатора при условии, что стороной объект лизингового договора учитывается на его балансе. Хозяйственные операции по получению предмета лизинга арендатором. При реализации договора, когда арендуемое основное имущество учитывается на стороне лизингополучателя, то в соответствии с позицией Минфина РФ оно учитывается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без учета налога на добавленную стоимость [6]. Сегодня в российской учетной практике сформировано два подхода определения учетной стоимости приобретаемого по лизинговой схеме основного имущества. Первый подход предполагает формирование первоначальной стоимости арендованного имущества путем суммирования всех лизинговых платежей в период реализации договора [9]. В ходе постановки на учет лизингового имущества, его стоимостная оценка переносится с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета учета основных средств субсчет «Арендованное имущество». С целью упорядочивания учета лизинговых обязательств по договору в управленческих целях, рекомендуется вводить отдельный субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При использовании второго подхода к учету, стоит акцентировать внимание, что в позиции Минфина [4] нет ясного представления по какой именно стоимостной оценке должен отражаться арендованный актив на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В силу того, что действующее законодательство о бухгалтерском учете предусматривает, что пересмотр первоначальной стоимости лизингового актива. В силу того, что действующее законодательство в области бухгалтерского учета [18] указывает на необходимость отражения расходов, относящихся к будущим отчетным периодам в составе соответствующей статьи бухгалтерского баланса и подвергаются списанию в установленном учетной политикой организации порядке. В рамках данного подхода предлагается еще один вариант учета данных операций: при принятии лизингового объекта, сумма вознаграждения лизинговой компании не включается в стоимость договора, а её учет ведется обособленно на забалансовом счет 012 «Расчеты по договору лизинга». Множество трудностей доставляет практикующим бухгалтерам и механизм определения фискальной стоимости внеоборотного актива, полученного по лизинговому договору. В данный момент, Налоговый Кодексе РФ не регулирует порядок расчета реципиентом первоначальной оценки арендуемого основного фонда, числящегося на его балансе и включение им арендуемое имущество в состав амортизируемого. Подход к формированию первоначальной оценки предмета лизингового договора, регулируемый п. 1 ст. 257 НК РФ [1] учитывает исключительно прямые затраты лизинговой компании, образующиеся с покупкой (производством) предмета лизингового договора, что подразумевает под собой образование начальной оценки сдаваемого в аренду основного имущества у лизингодателя и не учитывает вариант, когда предмет лизингового договора находится на балансе лизингополучателя. Отсутствия нормативно – правовой базы приводит к тому, что арендатор ставит арендуемое основное имущество на налоговый учет в сумме затрат лизинговой компании по покупке (производству) предмета лизинга и его дальнейшей передачей в аренду. Положения вышеуказанной нормы налогового законодательства распространяются как на лизинг с капитализацией, так и без нее [1]. Исходя из этого, для налоговых целей арендатору для корректного учета необходимо иметь сведения о начальной стоимости предмета лизингового договора, представленные лизинговой компанией. Величина затрат лизинговой компании на покупку (изготовление) предмета сделки должна быть подкреплена бухгалтерскими документами, представленными лизинговой компанией при передаче арендуемого основного имущества лизингополучателю. Документы, подтверждающие расходы лизингодателя в данном аспекте являются акт передачи объекта в финансовую аренду (лизинг) и приемки – передачи основных средств ОС-1. В том случае если лизинговая компания до периода ввода предмета лизинга в использование и передачи его в долгосрочную аренду осуществила затраты, связанные с покупкой и доведением до готового к эксплуатации состояния, то для целей исчисления налога на прибыль данные расходы на основании решения Минфина [4] в первоначальную стоимость не включаются. На основании позиции Минфина [4], указанные расходы должны быть включены в состав текущих расходов на производство и реализации продукции. В данном случае надо руководствоваться ст. 272 НК РФ, которая гласит, что указанные расходы для начисления налога на прибыль учитываются по принципу равномерности доходов и затрат.

Так, по мнению Минфина РФ [4] данные расходы требуют учета в течении всего срока реализации лизингового контракта. Хозяйственные операции по учету лизинговых платежей. На основании нормативной базы [21] периодические платежи по договору финансовой аренды считаются расходами по обычным видам деятельности. В действующей практике сформировалось два метода учета данных расходов. В рамках первого подхода, порядок учета периодических платежей предусматривает их списание на основе начисления амортизационных отчислений по предмету лизингового договора. Федеральный закон «О лизинге [16] указывает на то, что амортизацию по арендованному на условиях лизинга объекту основного имущества осуществляет балансодержатель. Амортизацию по объекту основного средства начинают производить с начала месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. На основании положения [16] амортизация объектов внеоборотных активов производится до стопроцентного погашения их стоимости либо списания с баланса в результате реализации, безвозмездной передачи или вклада в уставный капитал дочернего общества. Расчет амортизационных отчислений по объектам, приобретенным на условиях лизинга осуществляется на основе его стоимости и норм амортизации. Субъекты лизинговой сделки при расчете амортизации могут по взаимному соглашению применять коэффициент ускоренной амортизации, не превышающий размер 3 [16]. Производить амортизационные отчисления по объекту приобретенному по договору финансовой аренды с использованием коэффициента ускоренной амортизации разрешено только одним методом – методом уменьшаемого остатка. Второй подход предусматривает включение в расходы арендатора по договору долгосрочной аренды амортизации предмета договора и маржи лизинговой компании. Если в период реализации договора лизинговой компанией представлены платежные документы на оплату дополнительных услуг, то данные расходы включается в состав расходов от текущего хозяйствования. Отражение в бухгалтерском учете лизингополучателем расходов на организационное и техническое обслуживание, периодический ремонт предмета лизингового договора при условии что актив числится на балансе реципиента, производится аналогично выше описанному варианту, при учете актива за балансом. Хозяйственные операции по завершению договора лизинга. Бухгалтерский учет выкупа лизингового актива. Если по условиям лизингового договора его предмет переходит в собственность арендатору после уплаты выкупного платежа, то лизингополучатель производит: увеличением величины собственных основных средств− путем переноса стоимости активов с забаланса на счета учета внеоборотных активов; рост стоимости внеоборотных активов на величину− выкупного платежа. Минфин предусмотрел [24] тот случай, когда при перечислении выкупной стоимости до окончания договора долгосрочной аренды, заранее начисленные лизинговые платежи признаются как расходы будущих периодов и учитываются в дебете счета 97. Если же в данном случае принято решение об использовании собственных источников компании, то в корреспонденции со счетом «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по договору лизинга». Данный порядок отражения операций выкупа в бухгалтерском учете без изменений срока действия договора финансовой аренды. В практической деятельности, право собственности на предмет лизингового договора переходит арендатору после перечисления всей имеющейся задолженности по текущим обязательствам. Хозяйственные операции по возврату лизингового актива. При возврате арендованного имущества его собственникулизингодателю, его цена и начисленная амортизация передаются лизингодателю. Если для отражения выше приведенных корреспонденций по списанию основного средства арендатором не затрагивается субсчет «Выбытие основных средств» к счету 01, то при списании предмета договора финансовой аренды, лизингополучатель списывает сумму начальной стоимости и величину амортизации в дебет счета 91 с кредитованием счета 01. Данный подход при списании предмета лизинга следует утвердить в учетной политике. Характерные методологические проблемы учета. Основными методологическими проблемами учета операций по договору финансовой аренды с капитализацией являются: Начальная стоимость актива на балансе предприятия -− арендатора отличается от начальной стоимости имущества на балансе лизингодателя и, как следствие, при лизинге с капитализацией налог на имущество существенно выше. Вестник ТвГУ. Серия "Экономика и управление". 2013. Выпуск 20. 175 Начальная стоимость арендуемого актива у лизингополучателя− достаточно заметно различается по своей стоимости по данным бухгалтерского и налогового учета, что приводит к росту трудоемкости учетного процесса. Если в договоре финансовой аренды (лизинга) не оговорен срок− полезного использования арендуемого актива и метод расчета амортизационных отчислений, то они будут сильно расходится с данными лизинговой компании, как структурообразующие элементы расчета периодического платежа, как фактические принятые условия расчета амортизации по договору аренды. Данная проблема приносит массу сложностей при окончании договора аренды или его прерывании. В бухгалтерском учете на текущие расходы арендатор относит− амортизационные отчисления, чаще всего, применяя линейный метод начисления амортизации. В том случае, если график лизинговых платежей дифференцированный, то происходит превышение амортизации над лизинговыми платежами. При приостановке реализации договора долгосрочной аренды у− лизингополучателя образуются трудности с отражением выбытия имущества. Это относится и к бухгалтерскому и налоговому учету. Перечень сформулированных проблем не полон. Мы выделили основные и проанализировали их природу. С изменением законодательства, рыночной конъюнктуры, доступностью рынка ссудного капитала, налоговой политикой государства возникают новые трудности, требующие моментального преодоления учетными службами предприятий-лизингополучателей.

Глава 3. Пути совершенствования и проблемы лизинговых операций

3.1 Риски лизинговых операций

В настоящее время, лизинг становится всё более востребованной формой кредитования. Это объясняется рядом значительных преимуществ, которыми обладает лизинг по сравнению с другими формами финансирования, прежде всего, банковским кредитованием. Они проявляются в особых налоговых преимуществах, гибкости для клиента, а также немаловажным фактором является, то, что лизинг не влияет на структуру баланса, тем самым не ухудшает финансовые показатели лизингополучателя. Но в то же время, как и для любой банковской операции, лизингу присущи свои риски, которые могут привести к негативным последствиям, как для лизингополучателя, так и для лизингодателя. Поэтому проблема выявления рисков лизинговых операций, а также выработка методов их снижения становится актуальной в настоящее время.

Среди рисков каждого из субъектов можно выделить общие и специфические. Подобный подход использовал в своей работе А.Н. Попов, выделив общие и специфические риски лизингового проекта [32]. Аналогичной классификации придерживаются Семыкина Л.Н., Кузьминова О.О., Соловей Ю.А. С.Ю. Шалдохина. [33] Несмотря на достаточно подробное описание выделенных групп рисков представленными авторами, ни одна классификация так и не стала универсальной. Рассмотрим риски, относящиеся к общим, то есть те, которые присутствуют как для лизингодателя, так и для лизингополучателя (рисунок 7.).

К ним относятся: валютный риск, когда лизинговая сделка осуществляется в валютах разных стран; макроэкономический риск, возникающий вследствие изменения экономической ситуации в стране; политический риск, то есть возможность получения убытков в результате политической или правовой нестабильности в стране; налоговый риск, являющийся производной политического; инфляционный риск, заключающийся в обесценении денежных активов субъектов лизинга вследствие инфляции.

риски

лизингополучателя

Риски лизинговых операций

- риск отсутствия экономической эффективности

- эксплуатационные риски, связанные с предметом лизинга

- предпринимательские риски

- риск банкротства лизингодателя

- риск финансовых потерь при досрочном расторжении договора лизинга

- риск неполучения имущества в собственность по истечении срока

-действия договора лизинга

-риск неплатежа

- маркетинговый риск

- риск «оценки ликвидности»

- ценовой риск

- риск гибели

- риск технических обязательств

- риск несбалансированной ликвидности

- процентный риск

Политические; макроэкономические; инфляционные; налоговые; валютные

Рисунок 7 – Классификация рисков лизинговых операций

Далее представлены специфические риски лизингодателя, а именно: риск неплатежа, заключающийся в утрате платежей по лизинговому договору; маркетинговый риск, предполагающий вероятность не найти арендатора; ценовой риск, возникающий вследствие изменения цены объекта лизинга; риск гибели или другими словами, риск невозможности эксплуатации в будущем; процентный риск, возникающий в случае, когда процент по договорам лизинга ниже, чем процент лизингодателя по банковским кредитам. С.Ю. Шалдохина в своей статье описывает возникновение рисков потери ликвидности предмета лизинга, как результат возможности появления убытков лизингодателя при расторжении договора лизинга по причине низкой повторной лизингуемости изъятого у клиента имущества. [28, 29] Специфические риски лизингополучателя связаны с утратой или порчей предмета лизинга: риски техногенного; риски, связанные со стихийными бедствиями; риски, возникшие в результате противоправных действий третьих лиц. Так же при заключении договора лизинга необходимо учитывать риск, который связан с выполнением договоров купли - продажи предмета лизинга разными сторонами договора [26]. Существует риск, связанный с платежеспособностью для лизингополучателя в том случае, если у лизингодателя возникнут проблемы финансового характера, в следствии чего будет не выполнена поставка. Риск возможных ошибок при монтаже, транспортировке и эксплуатации предмета лизинга при транспортировке также лежит на лизингополучателе. Лизингополучатель так же подвержен риску неполучения имущества в собственность по окончанию действия договора. Представленная в статье классификация общих и специфических рисков позволит участникам лизинговой сделки понять, с какими р исками они могут столкнуться, и применить подходящий метод для их минимизации.

Рассмотрим риски, которые присуще лизинг-имущественным рискам и рискам ответственногодателю.

Таким образом, мы видим, что в зависимости от вида различаются деловые и финансовые риски [27].

Деловые риски включают в себя маркетинговый риск, риск морального устаревания объекта сделки и ценовой риск. Маркетинговый риск проявляется в возможности не найти арендатора для всего имеющегося оборудования. Риск морального устаревания, связан с тем, что, как правило, объектом лизинговой сделки выступает продукция наукоёмких отраслей, которая подвержена постоянным изменениям и появлению новых аналогов, которые отличаются лучшими характеристиками. В связи с этим, лизингополучатель стремится к замене устаревшего оборудования, что приводит к досрочному расторжению лизингового контракта. Ценовой риск это риск возможной потери части прибыли, из-за изменения цены лизингового объекта во время действия договора по лизингу. Так, во время повышения цены на оборудование терпит убытки лизингодатель, а при понижение цены - лизингополучатель.

Финансовые риски связаны с движением денежных средств. Риск ликвидности заключается в появление финансовых потерь в случае невозможности лизингодателя покрыть свои обязательства по пассиву, за счёт требований возникающих по активу баланса. Риск неплатежа связан с возможностью не погашения лизинговых платежей лизингополучателем. Процентный риск возникает в случае, если процентные ставки, выплачиваемые лизинговыми по банковским кредитам компаниями, превышают ставки лизинговых контрактов. Валютный риск связан с колебаниями валютных курсов. Политические и юридические риски взаимосвязаны между собой, особенно при совершении международных лизинговых операций. Политический риск связан с общей политической ситуацией в стране, её экономической политикой, возникновением непредвиденных ситуаций, забастовок и т.д. Юридический риск связан с изменениями в законодательстве [16,17].

Для минимизации данных рисков существуют определённые рекомендации и меры их снижения. Рассмотрим их в таблице 3.

Таблица 3.

Способы минимизации рисков