Файл: Налог на добавленную стоимость (Понятие налога на добавленную стоимость: сущность и место в налоговой системе РФ).pdf
Добавлен: 25.06.2023
Просмотров: 66
Скачиваний: 2
Анализ зарубежного опыта показывает, что основной налог из выручки - налог на добавленную стоимость - в разных странах имеет свои особенности применения. Особенно существенные различия характерны для налоговых льгот и ставок. Вместе с тем в части налоговой базы, а также налогообложения экспортных операций различия практически несущественны [23, с.153].
В теоретическом аспекте среди отечественных авторов нет единой позиции в определении методологических и правовых основ исчисления НДС, а также в применяемой терминологии при описании способов расчетов данного налога.
С. Никитин, Е. Глазова, М. Степанова указывают три метода исчисления НДС: прямой метод, аддитивный метод, метод зачета или возмещения.
А. В. Брызгалин представляет добавленную стоимость как «сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М) или как разницу между выручкой от реализации товаров (О) и произведенными при этом затратами (I)» и формулирует 4 механизма для расчета НДС: R(V+V); RV+RM; R(O-I); RO - RI, где R - ставка налога [24, с.466].
С. Г. Пепеляев также определяет добавленную стоимость двумя способами:
- как сумму компонентов добавленной стоимости: заработной платы, отчислений в социальные фонды, амортизационных отчислений, налогов за счет прибыли до налогообложения, процентов за кредиты, прибыли;
- через вычитание из общей стоимости товара стоимости сырья и материалов [25, с.51].
Исходя из двух способов исчисления добавленной стоимости, которые фактически уточняют методологический подход А. В. Брызгалина, С. Г. Пепеляев дает название четырем способам ее налогообложения: прямой аддитивный метод, косвенный аддитивный метод, метод прямого вычитания, метод косвенного вычитания.А. А. Тедеев, В. А. Парыгина предлагают называть действующий сейчас метод расчета налога на добавленную стоимость инвойсным методом, так как налог исчисляется с использованием счетов-фактур, выписываемых по специально установленной форме [26, с.13].
Подобные методологические и понятийные разночтения затрудняют поиск оптимальных налогово-правовых конструкций НДС. Тем ценнее имеющийся зарубежный и отечественный опыт правового регулирования налогообложения добавленной стоимости, представляющий собой совокупность законодательных и ведомственных нормативно-правовых установлений в соединении с непосредственным их исполнением в ходе налогового администрирования.
В ЕС сегодня как итог полувековой практики НДС предложен и предпринимаются активные попытки использования метода обратного счета как модернизированного варианта метода зачета или возмещения НДС.
Отечественной практикой накоплен более чем двадцатилетний опыт (1992-2014 гг.) применения двух методов исчисления НДС - прямого метода и метода зачета или возмещения.
Также нельзя сбрасывать со счетов эволюционный путь правового регулирования взимания советского налога с оборота (1931-1991 гг.) и его предтечи - промыслового налога (1921-1931-1962 гг.), которые занимают ведущее место среди государственных налоговых доходов в СССР, формируют значительную доходную часть бюджетов союзных республик, регионов в их составе и местных муниципалитетов. Руководство СССР активно совершенствует формы налогообложения выручки хозяйствующих субъектов, а в 1973-1979 гг. проводит экономический эксперимент по определению в общем объеме производства машиностроительных предприятий показателя «чистой продукции», которая является сходным с «добавленной стоимостью» показателем [31, с.141].
Исходя из методологии исчисления налогообложения добавленной стоимости, в отечественной истории применения НДС условно можно выделить три этапа. А задачи расширения регионального сотрудничества и создания Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) со всей остротой ставят в повестку дня четвертый этап совершенствования нормативно-правового регулирования НДС. В целях обеспечения равных условий экономического развития стран - участников ЕАЭС этот этап должен решить интеграционные задачи синхронизации методологии НДС [32, с.46].
В процессе рассмотрения эволюционного развития отечественного НДС достаточно четко можно выделить этапы и соотнести их границы с изменением круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации. С учетом названных обстоятельств возникает необходимость в детальном и последовательном освещении:
- эволюции правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации на основе анализа нормативных актов с 1991 г. до наших дней;
- процессов изменений круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости;
- периодизации правового регулирования методологии добавленной стоимости с учетом изменений нормативных порядков исчисления и уплаты промыслового налога, налога с оборота и НДС.
Этап «применение прямого метода исчисления НДС (1992-1995 гг.) характеризуется становлением института налогообложения добавленной стоимости, принятием и введением в действие законодательных и ведомственных нормативных актов, регулирующих правоотношения в сфере налогообложения добавленной стоимости.
Основными нормативными актами, определившими обязанности налогоплательщика по уплате НДС, стали Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» [27] и Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1994-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».
Необходимо заметить, что юридическая техника принятого закона не безупречна. Достаточно сказать, что закон содержит длинный и противоречивый перечень субъектов налогообложения, из которого все-таки выпадает такая категория налогоплательщиков, как юридические лица- нерезиденты, не имеющие филиалов и представительств на территории Российской Федерации. В логике закона такие лица не подпадают под налогообложение добавленной стоимости и не уплачивали НДС [33, с.176].
Федеральный закон формулирует основной объект налогообложения как «обороты по реализации товаров, работ и услуг», применяя термин «обороты по реализации», который обычно употребляют в отношении итогового сальдо по счетам бухгалтерского учета. Логика законодателя в данном контексте вполне объяснима, если принять во внимание особенности правового регулирования промыслового налога и налога с оборота, выступающих предтечами НДС. Ведь уже пункт 10 Положения о промысловом налоге 1921 г. определяет, что «для определения окладов уравнительного сбора Налоговые Комиссии устанавливают среднюю сумму месячного оборота каждого предприятия». В дальнейшем, на протяжении всей семидесятилетней истории названных налогов применяется именно этот учетно-бухгалтерский термин. Данный факт свидетельствует об отсутствии среди разработчиков закона экспертов в сфере налогового права и отсутствии полноценной отечественной теории элементов налогообложении, что и побуждает к заимствованиям лексики наиболее подготовленных в налоговом отношении специалистов - профессиональных бухгалтеров. И самое главное - в законе отсутствует сама методология исчисления НДС. Четкого определения добавленной стоимости закон не содержит. По-видимому, таких проблем авторы закона перед собой и не ставят. Тем более что синонимичный термин «прибавочная стоимость» (в публикациях встречается смешение терминов «добавленная стоимость» и «прибавочная стоимость» и их употребление как тождественных) подробно рассмотрен основоположником господствовавшей накануне принятия закона коммунистической идеологии Карлом Генрихом Марксом в своем основном труде «Капитал. Теория прибавочной стоимости». Статья 1 закона трактует добавленную стоимость как «прирост стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства» без уточнения способа расчета, который был внесен лишь в третьей редакции от 16 июля 1992г. [34, с. 102]
Для преодоления сложившихся трудностей, а также для подробного разъяснения методологии исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость ГНС России издается соответствующий нормативный акт - Инструкция № 1 от 09 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога
20на добавленную стоимость». Юридическая техника всех 14 принятых первоначально законов об отдельных налогах оставляет желать лучшего. По этой причине первые налоговые законы не являются законодательными актами прямого действия. К каждому впоследствии следует инструкция налоговой службы, определяющая и разъясняющая особенности уплаты соответствующего налога [35, с.8].
Параллельно с законодательными нормами и нормативными предписаниями Инструкции № 1 ГНС России такие обязательные элементы НДС, как порядок исчисления и уплаты налога (ежедекадно, ежемесячно, ежеквартально) устанавливаются нигде не публикуемыми совместными телетайпограммами Минфина РФ № 04-03-02 и Г осналогслужбы РФ № ИЛ-616/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями» и Минфина РФ № 04-03-02, Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-16/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями» и письмом Госналогслужбы РФ № ВЗ-4- 05/84Н, Минфина РФ № 119 от 25 декабря 1992 г. «О применении налога на добавленную стоимость с 1 января 1993 года» [36, с.64] .
Можно отметить, что «традиция чрезвычайной подвижности» в правовом регулировании налогообложения добавленной стоимости прочно устанавливается в первый год действия НДС. В момент принятия закон устанавливает методологию расчета НДС на основе зачета и возмещения. Но парадокс отечественного налогового нормотворчества состоит в том, что не всегда нужно верить закону писаному. Фактический порядок исчисления налога изложен в подзаконном акте налоговой службы. Он определяется не методологией зачета и возмещения НДС, а методом прямого расчета НДС.
Поправка от 16 июня 1992 г. одновременно с уменьшением основной ставки НДС с 28 % до 20 % устраняет несоответствие акта законодательного акту подзаконному и вводит в текст федерального законодательства метод прямого расчета НДС. Рискнем предположить, что основная масса работников, ответственных за исчисление налоговых платежей, не успела осмыслить и оценить нюансы налогового нормотворчества, как не успевает до сих пор привыкнуть к постоянным поправкам в законодательстве о НДС [37, с.89].
Четырехлетний период применения прямого метода выявляет крайнюю затруднительность исчислений НДС, которая состоит в первоначальном расчете величины добавленной стоимости как разности между выручкой от реализации товаров, работ, услуг и материальных затрат, связанных с их производством и приобретением.
Сложность представляют не только большая номенклатура товаров, но и условия высокой инфляции в тот период, когда партии товаров с одинаковыми характеристиками приобретались по возрастающей стоимости. При этом методика требует обязательного вычитания из стоимости реализуемой партии товаров стоимость приобретения тех же самых товаров, которую определить часто не представляется возможным [38, с.10].
Простой пример с товаром одной номенклатуры, характерный для нашей экономики. Выполняются текущие поставки партий товарной нефти через систему магистральных нефтепроводов, приобретаемых у различных продавцов в разных объемах по различной стоимости, на различные портовые терминалы, нефтеперерабатывающие заводы с передачей на хранение части нефти. При этом поставки идут с постоянно меняющейся географией поставщиков, покупателей и переработчиков данного товара. В таких условиях невозможно достоверно определить стоимость приобретения продаваемой нефти и достоверно исчислить НДС. В действительности ситуация становится еще более запутанной в производстве, с тысячами единиц приобретаемых и находящихся в техноло-гическом обороте товарно-материальных ценностей, а также в торговле, где счетные работники для определения сумм НДС исчисляют специальное торговое наложение.
В итоге более чем половина усилий работников бухгалтерий, а также контролирующих должностных лиц налоговых органов, в том числе при выездных проверках, направлены на подготовку и проверку расчетов НДС.
Подготовка таких расчетов крайне затруднена. Налоговые расчеты, выполненные при таких нормативных условиях разными лицами, в суммовом выражении отличаются друг от друга и зачастую весьма значительно. Таким образом, недостатки применяемой методологии объективно серьезно затрудняют контрольную деятельность налоговых органов и экономическое развитие организаций-налогоплательщиков, попадающих в «колею» постоянных налоговых рисков.
Кроме того, расширение внешнеторгового оборота со странами ЕС, а также с другими государствами, применяющими налогообложение добавленной стоимости, настоятельно требует методологической трансформации налогового законодательства и перехода к общепринятому порядку исчисления НДС на основе применения метода зачета и возмещения сумм самого налога. Экспортные операции, выполняемые в режиме зачета и возмещения НДС, получают стоимостное преимущество, поскольку в контрактной цене поставок отсутствует НДС, возмещаемый бюджетом организациям-экспортерам [39, с.25].