Файл: Налог на добавленную стоимость (Понятие налога на добавленную стоимость: сущность и место в налоговой системе РФ).pdf
Добавлен: 25.06.2023
Просмотров: 69
Скачиваний: 2
Тем не менее, нельзя не отметить важный положительный аспект прямого метода исчисления НДС. Данный порядок не предполагает возмещения НДС и поэтому полностью исключает возможность неправомерного получения возмещения НДС из бюджета.
Второй этап «применение метода зачета или возмещения НДС (1995-2005 гг.)» характеризуется тремя важными обстоятельствами:
- введением нового метода исчисления НДС - переходом от прямого метода первоначального исчисления суммы добавленной стоимости к методу зачета и возмещения сумм самого налога;
- принятием Налогового кодекса РФ - кодифицированного акта отечественного налогового законодательства, который является законом прямого действия, где глава 21 заменяет Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкцию № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»;
- появлением и стремительным распространением злоупотреблений с незаконным возмещением НДС.
Революционное, с точки зрения методологии взимания НДС, изменение принято 25 апреля 1995 г., когда простым изменением суффикса (с «отнесена» на «относится») установлен новый порядок расчета налога.
Формула НДС, изложенная в абз. 2 п. 2. ст. 7 редакции Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1 как «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы,услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения» в редакции Федерального закона от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ заменена формулировкой «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».
Но поскольку Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» вопрос методологии непосредственного исчисления НДС не затрагивает, постольку указанный закон и не претерпевает никаких трансформаций при смене метода исчисления за исключением поправки, указанной в предыдущем абзаце [39, с.26].
В связи с этим важно отметить то обстоятельство, что переход к методу зачета или возмещения был фактически осуществлен 31 мая 1995 г. принятием не законодательного, а ведомственного нормативного акта ГНС России.
Переход был оформлен проставлением простой единоличной подписи налогового чиновника под письмом ГНС РФ «Изменения и дополнения № 6 Инструкции ГНС РФ от 9.12.1991 г. № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (государственный регистрационный номер июня 1995 г. № 866), где в тексте Приложения № 1 к Инструкции с указаниями о порядке составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость подробно изложен алгоритм заполнения налоговой декларации в соответствии с новым принципиальным положением - «относится на издержки производства и обращения», заменившим предыдущие Указания о порядке составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость, которые трактовали формулу исчисления НДС следующим образом: «Сумма налога, предъявляемая бюджету по рассчитанному среднему проценту, определяется исходя из стоимости материалов, списанных как на затраты производства облагаемой продукции (счета 20, 23, 24, 25, 26), так и на расходы, связанные с ее реализацией (счет 43)». В данном случае возможность зачета или возмещения НДС находится непосредственно в связи с реализацией продукции [40, с.68].
Инструкция № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», сменившая Инструкцию № 1 от 09 декабря 1991 г. текстуально полностью повторяет ранее установленный порядок в п. 19: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».
Метод зачета или возмещения, который и поныне применяется в Российской Федерации, состоит в том, что НДС, исчисленный с реализованных товаров, работ, услуг подлежит уплате в бюджет, а НДС, исчисленный с приобретенных товаров, работ, услуг подлежит возврату из бюджета путем возмещения денежными средствами или зачетом в счет подлежащих уплате сумм налога [41].
Уникальность описанного порядка в контексте фактического правоприменения состоит в открытии широкого поля для коррупционных злоупотреблений руководителей и уполномоченных работников налоговых органов.
Деструктивной особенностью второго этапа стало по-явление нового сектора криминальной экономики НДС - мошенничеств. Первоначально такие злоупотребления распространяются на экспортные сделки с использованием схем ложного экспорта, а также на демонстрации оплаты по операциям на внутреннем рынке с использованием вексельных схем.
Необходимо отметить, что в указанный период методология исчисления НДС также претерпевает изменения. Важнейшим из них является изменение правила первого события. До 1 января 2006 г. таким событием считается событие, выбранное налогоплательщиком из двух определенных в законе вариантов и отраженное в приказе о налоговой политике организации на текущий финансовый год. Возникновение налоговых обязательств определяется либо на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, либо на дату поступления оплаты на расчетный счет и в кассу организации.
После внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в 2006 г. возможность выбора второго варианта была исключена. И таким образом, можно вести речь о третьем этапе качественного изменения применяемой методологии налогообложения добавленной стоимости [41].
В данном случае не вполне ясна логика законодателя, предложившего вариант, который до сих пор успешно и обоснованно налогоплательщики применяют лишь в строительстве, что обусловлено особенностями пообъектного формирования выручки и затрат в учетных документах при выполнении строительно-монтажных работ. Это выделение строительных работ отдельно оговорено уже в п. 2 ст. 4 первой редакции Закона РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ с 1 января 2006 г. вводятся в действие изменения в п. 1 ст. 167 НК РФ, предусматривающие момент определения налоговой базы как наиболее раннюю из дат:
- день отгрузки товаров, передачи результатов работ и имущественных прав, оказания услуг;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Негативные проявления выявляются сразу по целому ряду позиций.
Названное учетное нововведение фактически делает невозможным применение в финансово-хозяйственной деятельности организаций товарного кредита, оцениваемого как реализацию с наступлением налоговых последствий в виде формирований обязательств по НДС, который в значительной мере мог бы компенсировать установленные Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) почти запретительные условия кредитования прежде всего предприятий обрабатывающей промышленности и малого бизнеса.
В процессе обычной финансово-хозяйственной деятельности организации поставлены в положение, когда продукция отгружена и возникли налоговые обязательства по уплате НДС, а оплата за поставленные товары еще не поступила. В итоге у налогоплательщика отсутствует источник уплаты налога в виде поступившей выручки, и организация становится должником в бюджет.
Особенно остро данная ситуация проявляется в периоды кризиса и взаимных неплатежей. В условиях экономической нестабильности такое увеличение налоговой нагрузки создает неразрешимые проблемы, ведет к вымыванию оборотных средств и банкротству предприятий.
В свою очередь приобретатель товаров, работ, услуг получает необоснованные налоговые выгоды по уплате НДС, приобретая в момент поставки и получения соответствующих отгрузочных документов и счетов- фактур право на возмещение и зачет НДС. Без каких - либо затрат приобретатель получает и товар, и право на зачет НДС.
Ситуация необоснованной преференции приобретателя товара, результатов работы или услуги положена в основу и широко используется в налоговых мошенничествах, когда до-кументы, оформленные по бестоварным поставкам или фик-тивным работам и услугам от фирм-однодневок используются для зачета НДС. Ранее зачет НДС был ограничен условием оплаты за приобретенные товары. После снятия такого ограничения зачет НДС фактически ограничен лишь фантазией налоговых уклонистов и судебным усмотрением.
Указанные обстоятельства обусловили резкое расширение криминальной экономики НДС-мошенничеств в России, когда незаконные возмещения НДС стали приобретать массовый характер и были дополнены коррупционной составля-ющей, когда в преступления не только вовлекаются, но часто выступают организаторами работники налоговых, правоохра-нительных и судебных органов. В период с 2006 г. практически во всех регионах Российской Федерации выявляются случаи НДС-мошенничеств.
Четвертый этап (1 января 2015 г. - н.в.) - изменение нормативного регулирования налогообложения добавленной стоимости в связи с созданием Евразийского экономического союза (договор подписали Россия, Белоруссия и Казахстан 29 мая 2014 г., вступил в силу с 1 января 2015 г.) и необходимостью синхронизации и унификации национальных режимов НДС. [41]
Четвертый этап является крайне важным пунктом в развитии отечественного правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости. От успешности решений его задач зависит не только улучшение условий российского налогообложения, но и совместное социально-экономическое будущее стран — участников ЕАЭС.
Таким образом, начиная с 2001 года правовой основой взимания НДС служит глава 21 Налогового кодекса РФ. Соответствующий правовой механизм, установленный нормами главы 21 НК РФ, состоит в следующем: при реализации товаров (работ, услуг) каждый налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (ч. 1 ст. 168 НК РФ). При этом при исчислении своих налоговых обязательств за определенный период налогоплательщик уменьшает сумму налога, поступившую от его покупателей, на суммы налогов, которые были предъявлены налогоплательщику его поставщиками (так называемый «входной» НДС).
Особая правовая природа НДС заключается в том, что он является косвенным многоступенчатым налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товара (работы, услуги). При этом данный налог построен таким образом, чтобы в наименьшей степени обременять производительные силы в государстве. Данная цель достигается путём переложения экономического бремени уплаты НДС на потребителей товаров, работ и услуг. Поэтому при определении субъекта налогообложения следует различать юридических и экономических плательщиков налога. Экономическим плательщиком становится конечный потребитель товара (работы, услуги), который фактически несёт налоговое бремя, покупая товар (работу, услугу) по цене, увеличенной на сумму НДС.
Юридическим же плательщиком является физическое или юридическое лицо, которое реализует товар (работу, услугу), получает за него цену, увеличенную на сумму налога, и передаёт эту сумму в бюджет. При этом, юридический плательщик-продавец не несёт экономического бремени НДС по всем тем товарам (работам, услугам), которые были им приобретены с целью перепродажи либо с целью использования в его производственной деятельности (сырьё, материалы и т.д.). В данном случае налоговые затраты продавца компенсируются за счёт покупателя следующим образом. Сумма НДС, уплаченная по такого рода сделкам, документально фиксируется в счёте- фактуре поставщика и подлежит вычету из той суммы налога, которая получена от покупателя товара (работы, услуги). Таким образом, в бюджет в конечном счёте поступает разница между суммой налога, уплаченной самим юридическим плательщиком по первоначальным сделкам и суммой налога, полученной им по последующей сделке, направленной на реализацию товаров, работ и услуг.
Таким образом, по своей правовой природе НДС является налогом на потребление. Окончательное перераспределение налогового бремени между юридическим и экономическим плательщиком налога происходит при реализации товара конечному потребителю. Однако этому моменту может предшествовать множество стадий производства и оборота, на каждой из которых товар (или его экономические составляющие) становятся предметом сделок отчуждения (реализации), которые являются объектом налога на добавленную стоимость (т.е. служат юридическим основанием его уплаты).
2.2.Элементы юридического состава НДС
Соответственно, налогоплательщиками данного налога являются
Согласно Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаются лица, которые осуществляют коммерческую деятельность на территории РФ (рисунок 5).