Файл: «Объекты налогообложения: учет, регистрация, контроль».pdf

Объект налогообложения, определенный в ст. 38 НК РФ, должен быть всегда так или иначе связан с реализацией права частной собственности, с экономическими отношениями, с приобретением материальных благ или выгод^[17].

Хотя данное утверждение, по нашему мнению, прямо не вытекает из содержания ст. 38 НК РФ, оно представляется, безусловно, верным с позиций теории налогового права. Очевидно, что без собственности не может быть никакого налога; проще говоря, чтобы что-то у кого-то забрать, нужно это что-то за ним признать, чтобы оно было его^[18].

В то же время законодательство РФ не всегда вписывается в приведенные, казалось бы, очевидные теоретические выкладки. Конечно, за исполнение воинской повинности или за голосование на выборах на сегодняшний день взимание налогов не предусмотрено. Однако отдельные нормы законодательства о налогах и сборах связывают возникновение обязанности по уплате налога с уплатой, как это ни странно, налога, то есть факт уплаты одного налога в некоторых случаях порождает возникновение обязанности уплаты этим же налогоплательщиком другого или этого же налога^[19].

Конечно, данное утверждение сделано с некоторым допущением. Ни в одной статье части второй НК РФ, устанавливающей объекты налогообложения по конкретным налогам, не указан в качестве такового факт уплаты налога. В то же время более тщательный анализ совокупности правовых норм части второй НК РФ, регулирующих некоторые налоги, все же позволяет сделать такой вывод. Так, ст.ст. 336 и 337 НК РФ^[20] в качестве объекта НДПИ определено добытое полезное ископаемое.

Налоговая база по налогу согласно ст. 338 НК РФ, за исключением некоторых случаев, определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрен способ оценки добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости^[21]. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в том числе, прочие расходы, исчисляемые в соответствии со ст. 264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В п. 4 ст. 270 упомянуты расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

---

Из приведенных законодательных норм следует, что для целей применения налога на прибыль организаций в составе расходов налогоплательщика учитываются подлежащие уплате этим же налогоплательщиком суммы налогов (ст.ст. 264 и 270 НК РФ). Такая правовая конструкция означает, что начисленные налогоплательщиком суммы налогов уменьшают подлежащую уплате сумму налога на прибыль организаций, так как налоговая база по этому налогу определяется как денежное выражение прибыли, то есть доходов, уменьшенных на величину расходов (ст. 274 НК РФ^[22]). По нашему мнению, в данном случае порядок исчисления налоговой базы соответствует установленному объекту налогообложения по налогу на прибыль организаций, так как суммы уплаченных налогов уменьшают полученную налогоплательщиком прибыль^[23]. В то же время при применении НДПИ учет в составе расходов налогоплательщика уплаченных сумм налогов, в том числе НДПИ, имеет прямо противоположное значение.

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ при применении способа оценки добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости суммы произведенных налогоплательщиком расходов формируют эту стоимость, то есть увеличивают налоговую базу. Таким образом, уплата одних налогов увеличивает сумму подлежащего уплате НДПИ. Указанное позволяет сделать вывод, что приведенный порядок исчисления налоговой базы подразумевает наличие иного объекта налогообложения, не поименованного в ст.ст. 336 и 337 НК РФ, так как предполагается уплата налога не в связи с добычей полезных ископаемых, а в связи с уплатой иных налогов и самого НДПИ^[24].

При этом нормы гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» не содержат однозначного ответа на вопрос, за какой именно налоговый период должна быть включена в налоговую базу сумма НДПИ (за предыдущий либо за отчетный налоговый период, то есть тот, за который происходит исчисление подлежащего уплате налога). Однако и в том, и в другом случаях подобное правовое регулирование, по нашему мнению, нельзя признать справедливым как с правовых, так и с экономических позиций^[25].

Так, при применении рассматриваемого подхода с учетом НДПИ предыдущего отчетного периода к исчислению налоговой базы при добыче налогоплательщиком в течение нескольких отчетных периодов полезного ископаемого одного вида и при сохранении расходов по добыче на одном и том же уровне (за исключением сумм НДПИ) сумма НДПИ за каждый следующий отчетный период будет увеличиваться. Применение же рассматриваемого подхода с учетом суммы НДПИ отчетного периода невозможно в принципе, так как его реализация предполагает первоначальное определение суммы НДПИ без учета суммы НДПИ с последующим увеличением суммы НДПИ на сумму НДПИ, что видится не только абсурдным, но и никоим образом не вытекающим из норм гл. 26 НК РФ^[26]. Следовательно, рассматриваемая правовая конструкция приводит к нарушению принципа экономического основания налога, так как подразумевается возможность постоянного увеличения налоговой нагрузки на налогоплательщика без изменения каких-либо обстоятельств и условий ведения его экономической деятельности^[27].

---

Кроме того, описанное правовое регулирование подразумевает возникновение обязанности по уплате налога в связи с уплатой налогов, что не согласуется с приведенными ранее выводами о необходимости определения в качестве объекта налога юридических фактов, которые так или иначе характеризуют фактическую способность к уплате налога налогообязываемого лица (гражданско-правовые сделки, имущественные права).

Следует отметить, что правовое регулирование НДПИ было признано не противоречащим Конституции РФ в определениях Конституционного Суда РФ от 1 октября 2009 г. № 1269-О-О и от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О, который указал, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика. Однако КС РФ при вынесении соответствующих решений не принял во внимание как минимум два существенных обстоятельства: во-первых, не было выяснено, каким образом уплата того или иного налога может учитываться при формировании подлежащих уплате сумм налогов (путем их уменьшения или увеличения), во-вторых, рассмотренное ранее несоответствие порядка исчисления налоговой базы с применением расчетного способа оценки добытого полезного ископаемого законодательно закрепленному в ст.ст. 336 и 337 НК РФ объекту налогообложения^[28].

Законодательство о налогах и сборах содержит и другие примеры включения в налоговую базу сумм подлежащих уплате налогов. Например, ст. 154 НК РФ^[29] при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость предусматривает включение в нее сумм акцизов по подакцизным товарам, которые ст. 13 НК РФ отнесены к федеральным налогам^[30].

Выводы

В п. 1 ст. 38 НК РФ дано общее определение объекта налогообложения. Это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В основу любого налога должен быть положен объект налогообложения, вытекающий из гражданско-правовых, имущественных и иных аналогичных отношений, характеризующий фактическую способность налогоплательщика к уплате налога и необходимость его участия в финансировании государственных и муниципальных расходов для достижения общей пользы. Указанные характеристики объекта налогообложения составляют основу реализации принципа справедливости при установлении налога. Все остальные элементы налога должны определяться в строгом соответствии с объектом налогообложения. Отступление при установлении налога от четкого соответствия объекту налогообложения всех иных элементов налога, как видно из приведенных ранее примеров, способно привести к нарушению принципа справедливости в налоговой сфере.

---

Глава 2. Порядок учета и регистрации объекта налогообложения на примере налога на имущество юридических лиц

2.1. Практика учета и регистрации объекта налога на имущество на примере ООО «Кредо»

Общество с ограниченной ответственностью «Кредо» (сокращенное наименование ООО «Кредо») – это организация, являющаяся юридическим лицом, которая имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные права, нести обязанности.

ООО «Кредо» организованно собранием учредителей 13 июля 2006 г. Предприятие имеет статус общества с ограниченной ответственностью, имеет печать со своим наименование, расчетный и иные счета в рублях в учреждениях банков. Уставный капитал ООО «Кредо» за весь период существования предприятия не изменился и составил на 01.01.2017 г. 20 000 тыс. руб., форма собственности общества частная, при этом доли государства в капитале нет. Предприятие контролируется Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Томской области, в г. Стрежевом.

Основной функцией предприятия является обеспечение бесперебойного энергоснабжения объектов нефтедобычи, нефтепереработки, вахтовых поселков и другой инфраструктуры производственного назначения.

Ответственность за организацию бухгалтерского и налогового учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Бухгалтерский и налоговый учет осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением.

Ведение бухгалтерского и налогового учета осуществляется с применением компьютерной технологии обработки учетной информации. Хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами, служащими первичными учетными документами. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности несет руководитель организации. Организацию подготовки документации к хранению осуществляет главный бухгалтер организации.

---

Расчеты по всем операциям ведутся по безналичному расчету.

Регулирование налога на имущество осуществляется согласно главе 30 НК РФ, введенной 1 января 2004 г.

Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Федеральным законом № 307-ФЗ от 02.11.2013 30 глава НК РФ дополнена статьей 378.2 НК РФ, которая регламентирует особенности: определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога, в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется, как их кадастровая стоимость.

К таким объектам недвижимости, в соответствии с п.1 ст.378.2 НК РФ, относятся:

• административно-деловые центры и помещения в них;
• здание расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
• здание предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. При этом: здание признается предназначенным для такого использования, если назначение помещений общей площадью не менее 20% площади этого здания, в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации), предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры, включая, централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки^[31].

В то же время установлен перечень объектов, с которых налог не взимается. К ним относят земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты, другие природные ресурсы), а также движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Исходя из объекта, формируется налоговая база по налогу, которая представляет собой среднегодовую (среднюю) стоимость облагаемого имущества. Средняя стоимость определяется за отчетные периоды. Она равна отношению стоимости имущества на каждое число отчетного периода и стоимости имущества на первое число месяца, следующего за отчетным периодом, к сумме месяцев отчетного периода, увеличенного на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества определяется как отношение суммы, полученной от сложения стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и стоимости имущества на последнее число налогового периода к сумме месяцев налогового периода, увеличенных на единицу.

---