Файл: Бухгалтерский учет и анализ финансовой отчетности (ЗАО «ТАНДЕР»).pdf

- долгосрочные;

- обязательства, основанные на акциях.

Краткосрочные обязательства должны оцениваться по стоимости их начисления, долгосрочные - по дисконтированной стоимости, а обязательства по оплате труда, основанные на акциях - по справедливой стоимости, введение которой в отечественную систему бухгалтерского учета рекомендуют многие российские ученые.

Подобная классификация обязательств по оплате труда поставит вопрос и о включении в проект ПБУ разделов, связанных с оценкой соответствующих видов обязательств по справедливой стоимости. В структуру проектируемого документа следует включить раздел, определяющий правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда осуществляется одновременное (за счет двойной записи) включение сумм начисленной заработной платы в состав затрат на производство, расходов на продажу, вложений во внеоборотные активы, прочие расходы и др. Стоит отметить, что в настоящее время эти правила не регламентированы ни одним из российских стандартов, что обусловило значительные разночтения в отношении данного вопроса у составителей и пользователей отчетности.

Наличие раздела о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, безусловно, необходимо в ПБУ «Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда», однако его название должно быть отличным от представленного в проекте. Обратим внимание, что разд. 5 проекта ПБУ носит название «Раскрытие информации о затратах на труд работников в бухгалтерской отчетности». Авторы полагают, что используемое в проекте документа понятие «затраты на труд работников» является неудачным.

Так, оно не раскрывается в тексте проекта ПБУ, следовательно, неясно, что понимается под термином «затраты на труд». Если сделать предположение, что под ним авторы проекта подразумевают вознаграждения работникам, возникает вопрос: для чего в разделе применять другой термин, дезинформирующий пользователя. В данном случае целесообразнее использовать термин «затраты на оплату труда».

Кроме того, в составе информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, должны быть представлены не только затраты на оплату труда, но и обязательства перед работниками, а также активы соответствующих планов погашения таких обязательств. Но, исходя из того, что категории «затраты», «обязательство» и «активы» синонимами не являются, авторы предлагают переименовать разд. 5 «Раскрытие информации о затратах на труд работников в бухгалтерской отчетности» проекта ПБУ «Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда», присвоив ему название «Раскрытие информации об обязательствах по оплате труда в бухгалтерской отчетности».^[6]

Совершенствование регулирования бухгалтерского учета оценочных обязательств. В системе РСБУ имеется отдельное Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, которое регламентирует учет оценочных обязательств. Однако ряд положений этого документа нуждается в совершенствовании. Так, в ПБУ 8/2010 необходимо сформулировать определения понятий «оценочные обязательства» и «условные обязательства» четко и однозначно, а не через имеющий место в последнем варианте редакции контекст: (далее - оценочное (условное) обязательство). Авторами сформулированы следующие определения:

- под оценочным обязательством понимается обязательство, неопределенное по величине и (или) с неопределенным сроком исполнения;

- под условным обязательством понимается обязательство, существование которого зависит от наступления или не наступления будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Данные определения следует включить в качестве самостоятельной статьи в разд. II «Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе» ПБУ 8/2010.

Для совершенствования бухгалтерского учета оценочных обязательств необходимо внести изменения не только в ПБУ8/2010, но и в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее - План счетов). В настоящее время для учета оценочных обязательств применяется сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Вместе с тем (согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации) экономическое содержание данного счета не согласуется с экономической сущностью оценочных обязательств. Кроме того, термины «обязательство» и «расходы» обозначают совершенно разные объекты бухгалтерского учета. Авторы считают нелогичным использование счета «Резервы предстоящих расходов» для учета оценочных обязательств и предлагают ввести в План счетов самостоятельный счет для этих целей. Новому счету целесообразно присвоить номер 74 - в Плане счетов этот счет свободен и располагается в разд. VI «Расчеты», что полностью соответствует экономическому содержанию рассматриваемого объекта - обязательств. Обязательства организаций, согласно имеющемуся Плану счетов, учитываются именно на счетах раздела «Расчеты».

Необходимо внести ряд изменений и в нормативные документы по учету финансовых обязательств. Такой объект, как финансовые обязательства, в российской системе бухгалтерского учета не выделяется в составе обязательств, что противоречит требованиям МСФО. В связи с этим финансовые обязательства следует выделить в качестве объектов и в состав РСБУ ввести нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет данных объектов. Авторами предложены два возможных варианта введения в систему РПБУ регламентаций по учету финансовых обязательств.

Первый вариант заключается в том, чтобы расширить сферу применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, включив в него требования по учету финансовых обязательств. В таком варианте структура российских стандартов, посвященных учету финансовых вложений и финансовых обязательств, станет близка к структуре МСФО, так как в системе МСФО вопросы учета финансовых активов и финансовых обязательств отражаются в объединенных стандартах, посвященных учету финансовых инструментов.

Следует уточнить, что в системе МСФО вопросам учета финансовых инструментов посвящено четыре стандарта:

- МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты - представление информации»;

- МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструмент - признание и оценка»;

- МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты - раскрытие информации»;

- МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Как считают авторы, для системы РСБУ такое

количество стандартов, характеризующих учет финансовых активов и финансовых обязательств, будет лишним. Вполне достаточным представляется использование одного стандарта - расширенной версии ПБУ 19/02. Авторы считают целесообразным изменить название данного стандарта на «Учет финансовых активов и финансовых обязательств». Предлагаемая авторами структура обобщенной версии данного ПБУ выглядит следующим образом:

1) в разд. I «Общие положения» ПБУ 19/02 необходимо добавить определение финансовых обязательств, в разд. II «Первоначальная оценка» - регламентации по формированию первоначальной оценки финансовых обязательств. Ранее авторами было внесено предложение по использованию в российском учете справедливой стоимости. Последнюю можно применять и для оценки финансовых обязательств. С учетом этого предложения авторская рекомендация по определению первоначальной стоимости финансовых обязательств будет выглядеть следующим образом: «При первоначальном признании финансового обязательства его первоначальная стоимость определяется по справедливой стоимости, плюс затраты, прямо связанные с выпуском финансового обязательства»;

2) в разд. III «Последующая оценка» ПБУ 19/02 предлагается включить требования по формированию последующей оценки финансовых обязательств, для чего необходимо выделить две группы финансовых обязательств. К первой группе целесообразно отнести финансовые обязательства, являющиеся частью портфеля финансовых инструментов и выпущенные в целях выкупа в ближайшее время; ко второй группе - все остальные финансовые обязательства. Требования по последующей оценке финансовых обязательств в разд. III «Последующая оценка» ПБУ 19/02 авторы рекомендуют сформулировать следующим образом: «Последующая оценка финансовых обязательств первой группы должна осуществляться по справедливой стоимости с отнесением разницы на доходы или расходы; последующая оценка финансовых обязательств второй группы должна осуществляться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента». Сформулированные рекомендации указывают на необходимость введения в систему РСБУ и регламентаций по определению амортизированной стоимости. За основу таких регламентаций можно взять соответствующие требования МСФО (IAS) 39;

3) в разд. V «Доходы и расходы» ПБУ 19/02 предлагается добавить регламентации по учету доходов и расходов, связанных с финансовыми обязательствами, а в разд. 7 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» - требования к раскрытию информации о финансовых обязательствах в бухгалтерской отчетности.

Второй вариант подразумевает введение в состав российских ПБУ отдельного положения, посвященного непосредственно учету финансовых обязательств. В этом варианте развития событий название и текст ПБУ 19/02 останутся неизменными, а новому ПБУ можно присвоить название «Учет финансовых обязательств». Авторы полагают, что в структуру предлагаемого ПБУ должны входить следующие разделы:

- разд. I «Общие положения», включающий, в частности, определение термина «финансовые обязательства» и критерии признания их в учете;

- разд. II «Первоначальная оценка», содержащий регламентации по первоначальной оценке финансовых обязательств;

- разд. III «Последующая оценка», содержащий требования к последующей оценке финансовых обязательств;

- разд. IV «Погашение финансовых обязательств, доходы и расходы», регламентирующий условия погашения финансовых обязательств, а также доходы и расходы по ним;

- разд. V «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности», содержащий требования к раскрытию информации о финансовых обязательствах в бухгалтерской отчетности. В приложении к ПБУ «Учет финансовых обязательств» целесообразно конкретизировать способы оценки финансовых обязательств по справедливой и амортизированной стоимости.^[7]

Отдельных счетов для учета финансовых обязательств, полагают авторы, в План счетов вводить не следует. Для известных в российском учете видов обязательств, которые относятся к финансовым обязательствам - по кредитам и займам, по выпущенным облигациям и другим долговым ценным бумагам, коммерческим и финансовым векселям, по торговым операциям и финансовой аренде - предусмотрены соответствующие счета бухгалтерского учета.

Совершенствование регулирования бухгалтерского учета налоговых обязательств. Как считают авторы, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, необходимо упорядочить терминологию, касающуюся налоговых обязательств. Так, в данном стандарте целесообразно использовать именно понятие «налоговые обязательства», а не термин «налоги на прибыль», который не имеет ничего общего с понятиями «обязательство» и «задолженность».

В разд. I «Общие положения» ПБУ 18/02 представляется необходимым ввести отдельный пункт, который будет содержать следующие определения понятий, связанных с обязательствами по налогам:

- под текущим налоговым обязательством понимается задолженность организации по налогам и сборам, подлежащая погашению в отношении налогооблагаемой прибыли за отчетный период;

- под отложенным налоговым обязательством следует понимать задолженность организации по налогам и сборам, подлежащую погашению в будущих отчетных периодах. В следующих далее разделах ПБУ 18/02 вместо применяемых в настоящее время терминов «текущий налог» и «отложенный налог» необходимо использовать термины «текущее налоговое обязательство» и «отложенное налоговое обязательство», введенные в разд. I «Общие положения».

Авторы считают целесообразным включить в ПБУ 18/02 методику формирования отложенных налоговых обязательств на основе налоговых баз активов и обязательств, адаптировав для этой цели соответствующие регламентации МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введенного в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».

Выступая за исключение из текста ПБУ 18/02 регламентаций, относящихся к отражению налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета, авторы считают, что указания о соответствующих корреспонденциях счетов при бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств необходимо включить в инструкцию к Плану счетов.