Файл: Налоговая декларация в налоговом учете (Практические аспекты заполнения налоговых деклараций (на примере налога на прибыль)).pdf

Прибыль от продажи земельного участка составит 2 350 000 руб.:

2 800 000 руб. - 450 000 руб.

При заполнении декларации за 9 месяцев 2016 г. в Приложении № 3 компания укажет:

• в строке 240 - 2 800 000 руб.;
• в строке 250 - 450 000 руб.

Строку 260 компания заполнять не будет, поскольку от реализации земли получила прибыль, а не убыток. Если реализуемый земельный участок был приобретен у государства (муниципального образования) до 1 января 2007 г. либо после 31 декабря 2011 г. или куплен у частного собственника, прибыль или убыток от соответствующей операции определяются в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса^[18], как при реализации прочего имущества. Доходы от продажи можно уменьшить на расходы по приобретению земли, а также расходы, непосредственно связанные с такой продажей. Но показатели по такой операции подлежат отражению уже в Приложениях № 1 и 2 к листу 02. Доходы от реализации в данном случае отражаются по строке 014 Приложения № 1 к листу 02. В свою очередь цена приобретения (создания) реализованного прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров и амортизируемого имущества) включается в показатель строки 060 Приложения № 2 к листу 02.

С 1 января 2013 г. дата признания выручки от продажи земельного участка не зависит от даты государственной регистрации права собственности. При применении метода начисления она признается в налоговом учете на момент передачи участка покупателю по акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК^[19]).

Суммарный показатель выручки по операциям, отражаемым в Приложении № 3 к листу 02, показывается в строке 340, расходов - в строке 350, убытков, восстановленных в отчетном периоде, - по строке 360.

Для проверки правильности заполнения декларации можно воспользоваться Контрольными соотношениями к налоговой декларации по налогу прибыль, установленными Письмом ФНС России от 3 июля 2012 г. № АС-5-3/815дсп@. Контрольные соотношения отражают взаимосвязь показателей внутри самой декларации по налогу на прибыль и показателей данной отчетности с показателями других форм отчетности.

В Приложении 2 к листу 02 «Расходы» рассчитывается сумма расходов, связанных с производством, реализацией (ст. 253 НК), внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков (ст. 265 НК), понесенных организацией.

Компании, которые работают по методу начисления, в строке 010 Приложения № 2 к листу 02 отражают прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам). Исключением являются прямые расходы по оптовой, мелкооптовой и розничной торговле. Для данных затрат предусмотрены строки 020 и 030. Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, строки 010 - 030 пропускают.

Строки 040-052 заполняют все организации. В них указываются косвенные расходы всего (стр. 040) и отдельные их составляющие (стр. 041-052).

Расходы на приобретение права на земельные участки указываются по строке 047, отдельно расшифровываются по строкам 048 - 051. Расходы на НИОКР (стр. 052) детализируются по строкам 053 - 055. Следует учесть: показатель строки 040 должен быть больше или равен сумме строк 041, 042, 043, 045, 046, 047 и 052.

Для отражения косвенных расходов компании, применяющей метод начисления, руководствуются положениями ст. 318 Налогового кодекса^[20], а организации, применяющие кассовый метод, - положениями ст. 273 Кодекса.

По строке 059 прописывается стоимость приобретения (создания) реализованных имущественных прав, кроме прав требований долга. По строке 061 - стоимость чистых активов предприятия, реализованного налогоплательщиком как имущественный комплекс.

Строки 070, 071 заполняются только профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

В строку 080 переносится итоговый показатель расходов из строки 350 Приложения № 3 к листу 02, если таковое заполняется.

Строки с 090 по 110 посвящены суммам убытков организации. По строке 090 показываются убытки обслуживающих производств и хозяйств за прошлые годы, которые организация вправе учесть в течение 10 лет. По строке 100 - часть убытка, полученного от продажи ОС, относящаяся к отчетному периоду. Этот показатель переносится из строки 060 Приложения № 3. Но если в этой строке зафиксирована общая величина убытка, то в строке 100 необходимо указать лишь ту часть, которая учитывается в текущем отчетном периоде. По строке 110 - соответствующая часть убытка от реализации права на земельный участок.

В строке 120 отражается сумма надбавки, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, относящаяся к расходам текущего периода.

Строка 130 является итоговой, ее показателем является сумма строк 010, 020, 040 и 059 - 070, 080 - 120.

Отдельно налогоплательщики должны вписывать суммы начисленной за год амортизации (строки 131, 133) с разбивкой по методу начисления, выделив ту часть, что приходится на нематериальные активы (строки 132, 134).

В строке 135 указывают код, соответствующий методу начисления амортизации, который закреплен в учетной политике организации: «1» - линейный метод; «2» - нелинейный метод.

Общая сумма внереализационных расходов отражается по строке 200. Показатель по строке 200 должен быть больше или равен сумме строк с 201 по 206.

Отдельные виды внереализационных расходов детализируются по строкам 201-206.

Общая сумма убытков, приравненных к внереализационным расходам, показывается по строке 300. По строке 301 отдельно указываются суммы убытков прошлых налоговых периодов, которые были выявлены в текущем отчетном периоде, в строке 302 - суммы безнадежных долгов, а при создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва^[21].

При заполнении Приложения № 2 к листу 02 декларации конечно же следует обращать внимание на разъяснения Минфина и Федеральной налоговой службы по тому или иному вопросу налогового учета. Выделим некоторые из них.

Выходное пособие «по соглашению сторон». В Письме от 28 июля 2014 г. № ГД-4-3/14565, сославшись на арбитражную практику, эксперты ФНС России указали, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. ст. 252 и 255 Налогового кодекса^[22]. Подобные выплаты должны не только быть предусмотрены трудовым (коллективным) договором (формальное соответствие), но и носить производственный характер и быть связаны с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие). Между тем, как указывают судьи, включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, а, напротив, направлено на их прекращение.

При этом специалисты Минфина разъясняют, что не видят препятствий для уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму выходного пособия, выплаченного работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, если его выплата предусмотрена трудовым договором или коллективным соглашением или даже соглашением о расторжении трудового договора, если в нем указано, что оно является неотъемлемой частью такого договора.

В Приложении № 1 к листу 02 «Доходы» следует отразить доходы, полученные налогоплательщиком. Доходы от реализации указываются по строкам 010-040. В строке 010 указывается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), рассчитанная согласно ст. ст. 248 и 249 Налогового кодекса, которая расшифровывается по строкам 011-014 следующим образом:

• «Продукция (работы, услуги) собственного производства»;
• «Покупные товары»;
• «Имущественные права, за исключением прав требований долга»;
• «Прочее имущество».

Строки 020-022 заполняют только профучастники рынка ценных бумаг. По строке 023 показывается выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса с учетом положений ст. 268.1 Кодекса^[23].

Выручка от операций, отраженных в Приложении № 3 к листу 02, указывается по строке 030 (показатель строки 340 Приложения № 3 к листу 02).

Общую сумма доходов от реализации указывают по строке 040 (сумма строк 010, 020, 023, 030).

Общая сумма внереализационных доходов вписывается в строку 100. А по строкам 101-107 отдельные их виды показываются отдельно - это доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (стр. 101); стоимость полученных материалов или иного имущества при ликвидации или ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС (стр. 102); стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (стр. 103); стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации (стр. 104); сумма восстановленной амортизационной премии (стр. 105).

Строку 106 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг, а в строке 107 показываются суммы корректировки прибыли по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Прочие внереализационные доходы, например, полученные по договорам займа проценты, включаются в их общую сумму, отражаемую по строке 100. Таким образом, показатель данной строки может быть, как равен сумме строк 101-107, так и больше таковой.

2.3. Контрольные соотношения для декларации по налогу на прибыль

Контрольные соотношения для декларации по налогу на прибыль обнародованы Письмом ФНС от 14 июля 2015 г. № ЕД-4-3/12317 «О контрольных соотношениях показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций»^[24].

Таблица контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности содержит формулы контрольных соотношений с указанием документов, строк и листов декларации. В случае невыполнения контрольных соотношений в таблице есть описание возможного нарушения законодательства РФ со ссылкой на статью НК РФ и приведены действия проверяющего при выявлении этого нарушения.

Таблица содержит внутридокументарные и междокументарные контрольные соотношения.

Например, при проверке Листа 03 декларации по налогу на прибыль есть междокументарное соотношение налоговой и бухгалтерской отчетности.

Исходные документы — декларация по налогу на прибыль организаций за налоговый период, форма 4 Отчет о движении денежных средств годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таблица 1

Формула контрольного соотношения

Если Строка формы 4 «на выплату дивидендов» в отчетном налоговом периоде больше нуля, то сумма строк 110 и 120 листа 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» также должна быть больше нуля. Если такое соотношение не выполняется, то возможно занижение налога на доходы в виде дивидендов.

Действия проверяющего в этом случае — направить налогоплательщику требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ^[25].

Таблица 2

Пример внутридокументарного соотношения

Если разность строки 180 «сумма исчисленного налога всего» декларации и строки 180 «сумма исчисленного налога всего» декларации предыдущего отчетного периода больше нуля, то строка 290 «Сумма ежемесячных авансовых платежей подлежащих уплате в квартале, следующем за текущем отчетным периодом» равна этой разнице. При невыполнении данного контрольного соотношения возможно неправильное исчисление суммы ежемесячного авансового платежа.

Действия проверяющего в случае выявления нарушения контрольного соотношения — проверить, изменялась ли сумма исчисленного налога при камеральной налоговой проверке налоговой декларации за предыдущий отчетный период. Если с учетом результатов камеральной налоговой проверки контрольное соотношение не выполняется, то в соответствии со статьей 88 НК РФ необходимо направить налогоплательщику требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ^[26].