Файл: Налоговая декларация в налоговом учете (Практические аспекты заполнения налоговых деклараций (на примере налога на прибыль)).pdf

Вывод.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Цели налогового учёта являются:

1) формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;

3) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.

Налоговая декларация – это официальный документ, в котором указывается любой доход, полученный гражданином или организацией. Декларация является основанием для начисления налогов в казну.

Глава 2. Практические аспекты заполнения налоговых деклараций (на примере налога на прибыль)

2.1. Состав декларации по налогу на прибыль

Подавать декларацию по налогу на прибыль обязаны все организации, являющиеся плательщиками этого налога, даже если по итогам данного отчетного периода сумма налога (авансового платежа) к уплате в бюджет отсутствует. Налоговые агенты при этом обязаны представить налоговый расчет, который формируется на основе этой декларации.

Форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@^[11]. Она содержит семь листов и одно Приложение. Отдельные листы также имеют Приложения. Обязательны для заполнения титульный лист (лист 01), лист 02, Приложения № 1 и 2 к листу 02. В остальном представлению подлежат те составляющие декларации, которые отражают показатели по осуществляемым налогоплательщиком (налоговым агентом) операциям. В любом случае в состав декларации за 9 месяцев года не включается Приложение № 4 к листу 02.

Организации - налогоплательщики также должны включить в декларацию подраздел 1.3 разд. 1 и лист 03. «Упрощенцы» или «вмененщики» и иные лица, не признаваемые плательщиками налога на прибыль либо освобожденные от уплаты, но исполнявшие в течение отчетного периода обязанности налогового агента по этому налогу, подставляют в ИФНС исключительно налоговый расчет в составе титульного листа, подраздела 1.3 разд. 1 и листа 03.

«Упрощенцы» и «вмененщики» освобождены от уплаты налога на прибыль и не должны представлять отчетность по этому налогу (п. 2 ст. 346.11, п. 2 ст. 80 НК^[12]). Это освобождение не распространяется на доходы, полученные в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 2 ст. 346.11 НК). При получении дивидендов от российской организации компании, применяющие специальные режимы, самостоятельно налог на прибыль не исчисляют и не уплачивают. В данном случае эта обязанность лежит на источнике выплаты дивидендов как на налоговом агенте. Поэтому в подобной ситуации «упрощенцы» и «вмененщики» декларацию по налогу на прибыль также не представляют. Однако при выплате дивидендов компания, применяющая специальный режим, уже сама выступает в роли налогового агента по налогу на прибыль с доходов своих участников или акционеров. В этом случае и подлежит представлению в ИФНС расчет в указанном выше составе^[13].

Кроме того, необходимо отметить, что в отношении доходов в виде процентов по муниципальным и государственным ценным бумагам и дивидендов от иностранной организации получатель таких доходов исчисляет и уплачивает налог на прибыль самостоятельно (см. п. 2 ст. 275, п. п. 1, 5 ст. 286 НК). Следовательно, в этом случае организация, применяющая УСН или уплачивающая ЕНВД, должна представить в ИФНС декларацию в составе: титульный лист, подразделы 1.1 и 1.3 разд. 1, лист 02, Приложения № 1 и 2 к листу 02, лист 04.

2.2. Порядок заполнения декларации

Лист 03 «Налоговые агенты» предназначен для расчета налога на прибыль, который должна удержать организация, выступающая в роли налогового агента. Он состоит из трех разделов:

1) разд. А – в нем рассчитывается налог на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ), выплачиваемых организацией своим участникам;

2) разд. Б - в нем рассчитывается налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

3) разд. В - представляет собой реестр получателей соответствующих доходов в виде дивидендов и процентов.

Организация - эмитент акций, принявшая решение о выплате дивидендов, по строке 010 разд. А листа 03 декларации должна отражать сумму дивидендов, подлежащую выплате только тем акционерам, по отношению к которым она выступает налоговым агентом.

В Приложение № 3 к листу 02 «Отдельные операции» отражены сведения об операциях, финансовые результаты от которых при расчете налога на прибыль учитываются в особом порядке. Исключением являются операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, для которых предназначен лист 05 декларации.

Приложение № 3 к листу 02 заполняется, если в отчетном периоде, организацией проводились операции:

• по реализации амортизируемого имущества;
• по реализации права требования долга;
• связанные с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы;
• с договором доверительного управления имуществом;
• по реализации прав на земельные участки, результаты которых учитываются в целях налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 264.1 Налогового кодекса^[14].

По реквизиту «Признак налогоплательщика» в Приложении № 3 к листу 02 сельскохозяйственным производителям необходимо отразить код «2», резидентам особой экономической зоны - код «3», всем остальным - код «1».

В строках 010-060 раскрываются показатели, связанные с исчислением налога на прибыль в случае реализации амортизируемого имущества.

В строке 010 указывается количество реализованных объектов.

По строке 020 из него выделяется число активов, проданных с убытком.

В строке 030 указывается выручка от реализованного амортизируемого имущества.

В строке 040 - его остаточная стоимость и расходы, связанные с продажей.

Прибыль от реализации (без учета убытков) отражается по строке 050, убыток (без учета прибыли) - по строке 060. Данные показатели формируются отдельно, то есть пообъектно, а затем суммируются для отражения в отчетности (ст. 323 НК).

Напомним, что доходы от продажи амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить на его остаточную стоимость, которая показывается по строке 040 (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК). Если таковая с учетом расходов, связанных с продажей ОС, превышает полученную выручку, соответствующая разница признается убытком. Сумма убытка может быть включена налогоплательщиком в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК). При этом если к норме амортизации соответствующего имущества применялся повышающий или понижающий коэффициент, во внимание принимается тот срок полезного использования, который был рассчитан ранее с учетом такого коэффициента, даже если впоследствии он был отменен.

Строки 100-170 предназначены для отражения данных по операциям, связанным с реализацией права требования долга. При этом отрицательная разница между доходом от реализации дебиторской задолженности и ее суммой (стоимостью реализованного товара) в целях налогообложения прибыли признается убытком (п. п. 1, 2 ст. 279 НК). Порядок его учета при расчете налога на прибыль зависит от момента уступки права требования: до наступления срока платежа или после. Соответственно, и в Приложении № 2 к листу 02 данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга, отражаются в такой же разбивке.

В первом случае максимальная сумма убытка, которая может быть признана при налогообложении прибыли, представляет собой сумму процентов, которые фирма уплатила бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса^[15] по долговому обязательству в сумме, причитающейся по договору цессии за период с даты уступки до даты платежа (п. 1 ст. 279 НК). Во втором - убыток признается при расчете налога на прибыль в полном объеме, но не сразу: 50 процентов списывается на дату уступки права требования, то есть оформления договора цессии, еще 50 процентов - через 45 календарных дней после этого (п. 2 ст. 279 НК).

Таким образом, в строках 100, 120, 140 и 150 показываются соответственно выручка от реализации, стоимость реализованного права и размер убытка (в пределах установленного ограничения и сумма превышения) при уступке права требования до наступления срока платежа. В строках 110, 130, 160 и 170 - после. При этом в строке 160 отражается общая сумма убытка, а в строке 170 - сумма убытка, относящаяся к внереализационным расходам текущего отчетного периода.

Пример 1. Сумма долга компании-должника за отгруженную продукцию составила 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Договором поставки установлен срок оплаты - 15 сентября 2016 г. Компания уступила право требования долга по этому договору 28 августа 2016 г. за 200 000 руб. Сумма убытка составила 36 000 руб. Предельную величину процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, первоначальный кредитор рассчитывает исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая составляла 10,5 процента (отметим, что значение ставки рефинансирования Банка России с 01.01.2016 г. приравнено к значению ключевой ставки Банка России на соответствующую дату. С 01.01.2016 самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается и не отражается на сайте ЦБ РФ). Следовательно, сумма процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы, взяв взаймы 200 000 руб. на 19 календарных дней (с 28 августа до 15 сентября 2016 г.), составит:

200 000 руб. * 10,5 % * 1,8 : 365 дн. * 19 дн. = 1 967,67 руб.

То есть сумма убытка по договору цессии, которую первоначальный кредитор вправе списать при расчете налога на прибыль, равна 1 967,67 руб.

При заполнении декларации за 9 месяцев 2016 г. в Приложении № 3 компания укажет:

• по реализации амортизируемого имущества;
• по строке 100 - 200 000 руб.;
• по строке 120 - 236 000 руб.;
• по строке 140 – 1 967,67 руб.;
• по строке 150 - 34 032,33 руб. (36 000 руб. – 1 967,67 руб.).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что компания-должник вовремя не расплатилась за партию продукции, после чего - 22 сентября 2016 г. - компанией и было уступлено право требования долга. На 22 сентября 2016 г. организация признает в налоговом учете убыток в размере 18 000 руб. (36 000 руб. : 2). Оставшиеся 50 процентов убытка, то есть 18 000 руб., она спишет через 45 календарных дней - 5 октября 2016 г., то есть уже при расчете налога на прибыль за налоговый период 2016 г.

Таким образом, при заполнении декларации за 9 месяцев 2016 г. в Приложении № 3 компания укажет:

• по строке 110 - 200 000 руб.;
• по строке 130 - 236 000 руб.;
• по строке 160 - 36 000 руб.;
• по строке 150 - 18 000 руб.

Строки 180-201 предназначены для отражения данных по операциям, которые связаны с деятельностью производств и хозяйств, обслуживающих компанию, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Строки 210-230 - по операциям, связанным с доверительным управлением имуществом в соответствии со ст. 276 Налогового кодекса^[16].

В строках 240-260 отражаются сведения по операциям, связанным с реализацией прав на земельные участки, результаты которых учитываются в целях налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 264.1 Налогового кодекса^[17]. Таким образом, данные строки должны быть заполнены в случае продажи организацией в период с января по сентябрь текущего года земельного участка, приобретенного у государства (муниципального образования) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Прибыль (убыток) от такой операции определяется как положительная (отрицательная) разница между ценой реализации земли и невозмещенными затратами на ее покупку. В свою очередь к невозмещенным затратам в этом случае относится часть расходов на приобретение земельного участка, которая еще не учтена организацией в расходах при исчислении налоговой базы.

Пример 3. В августе 2016 г. организация продала нежилое здание, находящееся на земельном участке. Цена сделки составила 10 000 000 руб. Стоимость земельного участка - 2 800 000 руб. Ранее земельный участок был приобретен компанией в январе 2011 г. у города за 1 900 000 руб., расходы на приобретение организация учитывала в размере 30 процентов от налоговой базы предыдущего налогового периода. К моменту продажи земли в расходах было учтено 1 450 000 руб. затрат на ее приобретение. Сумма невозмещенных затрат равна 450 000 руб. (1 900 000 руб. - 1 450 000 руб.).