Файл: Учет лизинговых операций (ООО «Азбука шоколада»).pdf

В случае, если согласно условиям лизингового договора, учет объекта лизинга должен осуществляться лизинговой компанией, то все лизинговые платежи признаются в качестве расходов лизингополучателя. Данные расходы снижают базу налогообложения по налогу на прибыль и в полном размере относятся на себестоимость продукции. В том случае, если учет лизингового имущества осуществляется на балансе лизингополучателя, то в качестве расходов, помимо лизинговых платежей признается также и амортизация объекта лизинга.

Согласно налоговому кодексу РФ (ст. 257), первоначальная стоимость амортизируемого для целей налогообложения основного средства определяется суммой всех расходов, связанных с его покупкой, ремонтом, изготовлением и доведением до пригодного к использованию состояния, при этом суммы вычета по НДС исключаются.

Первоначальная стоимость лизингового имущества формируется путем сложения суммы денежных средств, потраченных лизингодателем на его приобретение, исключая при этом суммы вычета по НДС. Поскольку объекты лизинга представляют собой амортизируемое имущество, их первоначальная стоимость также складывается из расходов на приобретение, изготовление и доведение объекта до пригодного к использованию состояния [^[70]].

Помимо этого, следует учитывать, что согласно статье 265 НК РФ, расходы в виде процентов по любого вида долговым обязательствам могут включаться только в состав внереализационных расходов.

Поэтому они не включаются в первоначальную стоимость ОС и лизингового имущества, рассчитываемую с целью обложения налогом, даже в том случае, если данные средства привлекались специально для их приобретения.

Отдельное внимание стоит уделить процедуре формирования первоначальной стоимости ОС и в частности лизингового имущества. Данная процедура подобна порядку, установленному в бухгалтерском учёте, и определённом ПБУ 6/01. Однако, ПБУ 6/01 и ПБУ 15/08 определяется, что проценты по заемным средствам, привлеченным для покупки, изготовления или сооружения объекта лизинга, учитываются при расчете первоначальной стоимости актива [^[71]]. При этом, в результате расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом, возникают временные разницы. В случае, если порядок формирования первоначальной стоимости для бухгалтерского учета, будет аналогичен налоговому, то данные для налогообложения (расчет амортизации и первоначальная стоимость объекта лизинга) можно извлечь напрямую из бухгалтерского учета.

Согласно российскому Налоговому кодексу, срок полезного использования имущества определяется как период, в течение которого лизинговый объект используется в целях предпринимательской деятельности налогоплательщика. Налогоплательщик, при этом, основываясь на классификации основных средств, определяет срок полезного использования на дату ввода объекта в эксплуатацию самостоятельно . Исходя из этого, можно сказать, что налоговое законодательство не даёт организациям права определять срок полезного использования лизингового имущества основываясь на лизинговом договоре. Бухгалтерский учет, в свою очередь имеет меньшее количество жестких ограничений и предоставляет организациям такую возможность.

Многие крупные лизинговые компании, в стремлении максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, устанавливают срок полезного использования в соответствии с Классификатором основных средств с учетом специального коэффициента.

При использовании оперативного лизинга, лизингодатель имеет право самостоятельно, для целей бухгалтерского учета определять срок службы лизингового имущества, основываясь при этом на экономических соображениях и закрепляя данный порядок в учетной политике, к примеру:

- исходя из ожидаемого к получению в результате использования этого объекта количества продукции или объёма работ в натуральном выражении;

- рекомендаций завода-изготовителя и т.д. [^[72]].

С целью налогообложения по налогу на прибыль будущий предмет лизинга следует идентифицировать на предмет амортизационной группы и определения кода ОКОПФ еще на начальной стадии лизинговых отношений, так как это является важным фактором, определяющим параметры сделки относительно остаточной стоимости имущества, срока договора, расчета налогов и т.д., для включения в состав лизинговых платежей. По каждому виду основных средств может быть разный порядок определения амортизационной группы [^[73]]. Если по определенным характеристикам, лизинговое имущество можно отнести сразу к нескольким группам амортизации, налогоплательщик имеет право закрепить это в учетной политике и принимать самый минимальный срок службы имущества из перечня возможных амортизационных групп.

Помимо этого, необходимо обратить внимание на изменения в порядке применения к лизинговому имуществу, относящемуся к 1-3 группам амортизации, специального коэффициента. Статья 259 НК РФ утверждает, что для амортизируемых основных средств, являющихся объектом лизинга, налогоплательщик, ведущий учет данного объекта, может применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, которые не должен превышать 3 единицы. Данные положения нельзя применить к объектам, относящимся к 1-й, 2-й и 3-й группам амортизации, если по данным объектам амортизация начисляется нелинейным способом.

Таким образом, до 31.12.2008г. при расчете амортизации нелинейным способом, коэффициент ускорения не выше 3 не мог использоваться для третьей амортизационной группы. При начислении амортизации линейным способом по объектам, относящимся к 1-3 группам, применении коэффициента ускорения не было установлено никаких ограничений [^[74]]

В соответствии с изменениями, внесенными во вторую часть НК РФ Федеральными законами №158-ФЗ от 22.07.08 и № 224-ФЗ от 26.11.08, с 01.01.09 использование специального коэффициента не выше 3 в отношении имущества подлежащего амортизации и относящегося к 1-3 группам, при использовании линейного метода начисления амортизации, было отменено.

Для целей налогообложения прибыли существует два метода начисления амортизации [^[75]]:

а) линейный-начисление амортизации происходит по первоначальной стоимости, при этом: норма амортизации = (1/n)*100%,

где n - срок полезного использования объекта в месяцах

б) нелинейный. Статьёй 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы установлены единые нормы, которые не зависят от срока полезного использования конкретного объекта.

Выбранный способ начисления амортизации используется в течение всего срока полезного использования.

Согласно положению ст. 2 и 11 Закона №164-ФЗ по лизинговому договору лизингодатель приобретает указанное лизингополучателем имущество в собственность и предоставляет это имущество лизингополучателю во временное владение за установленную плату. Таким образом, имущество, приобретенное по лизинговому договору в целях налогообложения прибыли, отвечает признакам основного средства для лизингодателя.

В) Налог на имущество. С 1 января 2013 года, лизинговое имущество, а также движимое имущество, принятое в 2013 году на учет в качестве основных средств, не подлежит обложению имущественным налогом. То же относится и к имуществу, находящемуся в лизинге, - при осуществлении учета, как лизингодателем, так и лизингополучателем. Однако при использовании нормы об освобождении от налогообложения движимого, в том числе и лизингового имущества на практике возникают некоторые вопросы. Государственные служащие объясняют это следующим образом: 29 ноября 2012 года в Налоговый кодекс РФ внесена Федеральным законом № 202-ФЗ норма о том, что принятое на баланс организации с 1 января 2013 года движимое имущество, не подлежит обложению имущественным налогом. Финансисты пояснили, что это нововведение относится и к бухгалтерскому учету объектов лизинга [^[76]]. В том числе поправка распространяется и на предметы лизинга, вчитывающиеся как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (письмо Минфина России от 24 декабря 2012 г. № 03-05-05-01/79).

В соответствии со статьями Налогового кодекса РФ 373 и 374 в качестве плательщиков имущественного налога выступают предприятия в отношении движимого и недвижимого имущества, отраженного в балансе в качестве основных средств в определенном для ведения бухгалтерского учета порядке.

Исключение составляет движимое имущество, которое как основное средство было принято на учет с 1 января 2013 года. При этом законом определяется, что в целях исчисления налога к имуществу относится в том числе и переданное во временное пользование, распоряжение, доверительное управление, полученное по концессионному соглашению или внесенное в совместную деятельность имущество.

Учет транспортных средств. В связи с внесенными в законодательство изменениями Федеральная Налоговая Служба РФ выпустила некоторые разъяснения по части обложения налогом транспортных средств (письмо ФНС РФ от18 февраля 2013г. № БС-4-11/2677). В настоящем письме сказано, что отраженное в балансе предприятия в качестве основных средств движимое и недвижимое имущество, является облагаемым имущественным налогом (п.1 ст.374 Налогового кодекса РФ). Транспортные средства, в свою очередь, относятся к движимому имуществу, следовательно, при принятии на баланс организации они становятся объектами налогообложения.

Однако 29 ноября 2012 г. Федеральный закон №202-ФЗ дополнил статью 374 Налогового кодекса РФ положением, в соответствии с которым движимое имущество не признается объектом налогообложения, если оно принято на учет в качестве основных средств не ранее 1 января 2013 года. Таким образом, налог не начисляется с транспортных средств, поставленных на учет с этой даты, так как согласно НК РФ они не являются объектами налогообложения [^[77]].

Согласно пункту 1 статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», по взаимному соглашению сторон договора, бухгалтерский учет объектов лизинга может вестись либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя. Таким образом, движимое имущество, учтенное в рамках лизингового договора, на балансе лизингодателя или лизингополучателя с 1 января 2013 года не подлежит налогообложению. Согласно пункту 38 утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010г. №157н Инструкции, в качестве основных средств к учету принимаются материальные имущественные объекты, сданные в аренду, находящиеся в запасе, эксплуатации, консервации, а также полученные в лизинг.

Для лизинговых объектов действуют те же правила, что и для транспортных средств [^[78]]. То есть, объект лизинга, считающийся движимым имуществом и принятый на учет в балансе лизингодателя или лизингополучателя с 1 января 2013 года или позднее, не облагается имущественным налогом (письма Минфина России от18 февраля 2013г. №03-05- 05-01/4307, от11 февраля 2013г. №03-05-05-01/3372) [^[79]].

Также рассмотрена следующая ситуация. В 2013 году компания приобрела оборудование для производства, которое было принято продавцом на учет как основное средство в 2012 году. Государственные служащие и дали понять, что имущество, приобретаемое и принятое на учет в качестве основного средства в 2013 году, не будет являться объектом налогообложения. И этот факт не зависит от того, что в учете продавца оно числилось на балансе в 2012 году (письмо Минфина России от 7 февраля 2013 г. №03-05-05-01/2766). Кроме того, объект подвергался модернизации.

К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по их первоначальной стоимости. Но за счет затрат на модернизацию и реконструкцию первоначальную стоимость объекта увеличивается, если в результате происходит улучшение первоначально принятых нормативных показателей его функционирования [^[80]]. В связи с этим специалисты главного финансового ведомства провели анализ двух ситуаций.

Во-первых, было пояснено, что затраты на восстановление движимого имущества, которое принято на учет до 1 января 2013 года, законченные в 2013 году, входят в первоначальную стоимость. Таким образом, применять подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ в отношении определенного движимого имущества и не уплачивать в бюджет полагающийся имущественный налог неправомерно (письмо Минфина России от 1 марта 2013 г. №03-05-05-01/6096).

Во-вторых, сказано, что, если восстановленный объект был принят к учету после 1 января 2013года, организация может использовать в отношении данного имущества налоговую льготу, в том числе в части затрат на его восстановление (письмо Минфина России от 15 марта 2013 г. №03-05-05- 01/8051). Важно запомнить, что от имущественного налога освобождается только то движимое имущество (включая транспортные средства), которое было принято к учету не ранее 1 января 2013 года. Это правило распространяется и на лизинговое имущество, вне зависимости от того, на чьем балансе оно числится [^[81]].

Г) Транспортный налог. Согласно ст.358 Главы 28 НК РФ «Объектом налогообложения могут быть признаны автомобили, мотоциклы и другие транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации».

В соответствии со ст. 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога считаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы признаваемые объектом налогообложения транспортные средства [^[82]]. Соответственно, если транспортное средство является предметом лизинга, то транспортный налог будет начислен на того, на кого оно зарегистрировано. В соответствии с законом о лизинге №164-ФЗ, предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, регистрируются на имя лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.