Файл: Учет лизинговых операций (БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ).pdf

А = В х (k / 100) (5)

Где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Таким образом, по предмету лизинга норма амортизации умножается на повышающий коэффициент, и ежемесячно производится расчет амортизационных отчислений. Представим расчет амортизации нелинейным методом по полуприцепу-самосвалу за два месяца:

А1 = 1 372 881 х (2,7 х 3) / 100 = 111 203,36 руб.;

А2 = 1 261 677,64 х (2,7 х 3) / 100 = 102 195,89 руб.

По приведенным расчетам можно увидеть, что к окончанию действия лизингового договора №2014-03 в налоговом учете стоимость амортизируемого имущества будет погашена в размере 1 263 963,35 руб. При выбытии предмета лизинга остаточная стоимость в сумме 108 917,65 руб. будет учтена в составе внереализационных расходов текущего периода [3, пп. 8 п. 1 ст. 265]. Следовательно, нелинейный метод, в отличие от линейного, предполагает частичное погашение стоимости амортизируемого имущества.

Поскольку ООО «Кедр-Лизинг» применяет положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», необходимо отразить временные разницы. Временная разница подлежит отражению ежемесячно по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Если сумма амортизации, принимаемая к бухгалтерскому учету (БУ), меньше суммы амортизации в налоговом учете (НУ), то доходы в НУ больше, чем в БУ, налог на прибыль в НУ больше, чем в БУ, поэтому следует увеличить сумму налога в БУ путем начисления отложенного налогового актива (ОНА). И наоборот, если сумма амортизации в НУ больше, чем в БУ, то доходы в НУ меньше, чем в БУ, налог на прибыль в НУ меньше, чем в БУ, следовательно, необходимо уменьшить сумму налога на прибыль в БУ с формированием отложенного налогового обязательства (ОНО). В целях определения расходов отчетного периода по суммам амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, а также выявления временных разниц, образующихся при начислении амортизации различными способами, был разработан налоговый регистр учета амортизационных отчислений. Данный регистр позволяет увидеть на основе сумм расходов, подлежащих начислению в отчетном периоде, расхождения бухгалтерского и налогового учета, в результате которых образуются и подлежат отражению временные разницы. На основании полученных расчетов можно сделать вывод, что по полуприцепу-самосвалу в течение срока его полезного использования начисляется ОНО и ОНА, потому что суммы амортизационных отчислений различны в БУ и НУ. В последний месяц начисления амортизации в бухгалтерском учете частично погашается признанное отложенное налоговое обязательство, так как в налоговом учете первоначальная стоимость полуприцепа полностью самортизирована. Вследствие того, что предмет лизинга выбывает из состава объектов основных средств по причине продажи, признанные, но не погашенные ОНО списываются на прибыль отчетного периода.

---

Начисление, погашение и списание отложенных налоговых активов и обязательств отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - частично погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - начислено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - частично погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - списан отложенный налоговый актив;

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - списано отложенное налоговое обязательство.

В случае признания отложенного налогового актива кредиторская задолженность по налогу на прибыль увеличивается, следовательно, в отчетном периоде налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, увеличивается на суммы начисленного ОНА. При погашении отложенных налоговых активов в отчетном периоде уменьшается сумма налога на прибыль к уплате за счет увеличения дебиторской задолженности. Отложенные налоговые обязательства, принятые в бухгалтерском учете, уменьшают сумму кредиторской задолженности перед налоговым органом и, соответственно, текущий налог на прибыль. Из этого следует, что погашенные ОНО увеличивают задолженность перед налоговыми органами по налогу на прибыль.

Начисление и погашение временных разниц в целях учета расчетов по налогу на прибыль зависит от применяемого метода начисления амортизации. Если рассмотреть возникновение временных разниц при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка – в бухгалтерском учете, и нелинейным методом – в налоговом, то можно прийти к заключению, что отражение отложенных налоговых активов на счетах бухгалтерского учета не происходит. Сравнение сумм амортизационных отчислений, начисленных с использованием линейного и нелинейного метода в налоговом учете, и, соответственно, сумм начисленных и погашенных временных разниц, привело к следующим результатам:

1) при применении линейного метода начисления амортизации:

---

- в 2014 году сумма задолженности перед налоговым органом по налогу на прибыль по начисленным ОНА составила 39 264 руб. В октябре 2015 года ОНА были погашены;

- после погашения начисленных сумм ОНА лизингодатель признает ОНО, потому что расходы, учитываемые в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. В 2015 году сумма налога на прибыль к уплате уменьшилась на 50 384 руб. (39 264 руб. + 11 120 руб.);

- в 2016 году были начислены ОНО в сумме 47 840 руб., в результате погашения части ОНО кредиторская задолженность перед налоговом органом увеличилась на 7 535 руб., оставшаяся часть ОНО при выбытии предмета лизинга была отнесена на прибыль отчетного периода в размере 51 425 руб.;

- в налоговом учете стоимость предмета лизинга была полностью самортизирована.

2) при начислении амортизации нелинейным методом:

- в 2014 году увеличилась дебиторская задолженность налогового органа по налогу на прибыль на 21 169 руб. и, в результате погашения части ОНО, была уменьшена на 3 710 руб.;

- в 2015 году налог на прибыль был уменьшен на 21 757 руб.;

- по результатам 2016 года налог на прибыль был увеличен на 9 311 руб. и часть не погашенных ОНО были признаны в составе прибыли отчетного периода в сумме 29 905 руб.;

- остаточная стоимость полуприцепа-самосвала при его выбытии была учтена в составе внереализационных расходов в размере 108 918 руб.

Таким образом, при применении линейного метода начисления амортизации в 2014 году расходы по налогу на прибыль увеличились на 39 264 руб., а нелинейного – уменьшились на 17 459 руб. В 2015 году налог на прибыль уменьшился в линейном методе – на 50 384 руб., в нелинейном – на 21 757 руб. В 2016 году расходы по налогу на прибыль были увеличены в линейном методе – на 7 535 руб. и получена прибыль от списания ОНО в размере 51 425 руб., в нелинейном – на 9 311 руб. и размер прибыли увеличился на 29 905 руб.

На основании проведенного анализа можно прийти к выводу, что лизингодателю эффективнее начислять амортизацию нелинейным методом, поскольку в отчетном периоде, в котором выбывает объект, будет учтена большая часть расходов. Представим расчет доходов и расходов отчетного периода, в котором выбывает предмет лизинга:

1) линейный метод = +51 425,16 руб. (списано ОНО);

2) нелинейный метод = +29 904,64 руб. (списано ОНО) – 108 917,65 руб. (внереализационные расходы) = -79 013,01 руб.

Следовательно, в отчетном периоде, при применении линейного метода начисления амортизации, списанные отложенные налоговые обязательства увеличат прибыль. В случае если используется нелинейный метод – расходы периода будут увеличены за счет списания остаточной стоимости, и величина налогооблагаемой прибыли уменьшится на 79 013 руб.

---

В течение срока договора лизинга лизингодатель получал лизинговые платежи и производил зачет ранее полученного аванса, которые отражаются записями:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана выручка от сдачи имущества в лизинг (в сумме лизингового платежа); Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с выручки;

Дебет 62 «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачет аванса, полученного от ООО «АнГор»;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «НДС по предоплате (авансу) полученной» – восстановлен НДС с полученного аванса;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – поступил лизинговый платеж по договору лизинга.

Суммы начисленных процентов по заемным средствам отражаются «обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)» [5, п. 4]^[24] и учитываются как прочие расходы [7, п. 7]^[25]. На даты начисления процентов и погашения обязательств перед кредитором делаются записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)

– начислены проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») Кредит 51 «Расчетные счета» - возвращены заемные средства (вместе с начисленными процентами).

На дату передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателя, ООО «Кедр-Лизинг» отражает полученную выкупную стоимость по договору купли- продажи №13-2016 от 29.09.2016 г. и производит списание предмета лизинга с учета. Выбытие лизингового имущества и полученная выручка в результате операции по продаже должны учитываться в составе прочих доходов и расходов [6, п. 31].

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» 10 030 руб. – признана выручка от продажи имущества;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 1 530 руб. – начислен НДС;

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» 1 372 881 руб. – списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

---

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация выбывающих основных средств» 1 115 755,1 руб. - амортизация по выбывающему объекту основных средств перенесена на отдельный субсчет;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация выбывающих основных средств» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» 1 115 755,1 руб. – списана начисленная сумма амортизации по выбывшему объекту;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» 257 125,9 руб. – списана остаточная стоимость проданного предмета лизинга;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 10 030 руб. – зачислена на расчетный счет выкупная стоимость предмета лизинга.

Начисленные суммы отложенных налоговых обязательств не подлежат погашению, так как предмет лизинга был списан в результате продажи. Из этого следует, что на дату передачи ООО «Кедр-Лизинг» списывает непогашенные ОНО на прибыль отчетного периода [8, абз. 3 п. 17]^[26]:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 99 «Прибыли и убытки» 51 425,16 руб. – списано ОНО.

В целях определения совокупного финансового результата по лизинговой сделке определим составные части доходов и расходов лизингодателя (таблица 1).

Таблица 1

Порядок формирования финансового результата ООО «Кедр-Лизинг» по лизинговой сделке с 14.01.2014 г. по 03.10.2016 г.

Статья доходов (расходов)	Сумма
1 Финансовый результат по сделке	542 691
Лизинговые платежи	1 956 990
Амортизация лизингового имущества	(1 115 775)
НДС	(298 524)
2 Сальдо прочих доходов и расходов (2.1 + 2.2)	(458 983)
2.1 Финансовый результат от передачи имущества	(248 626)
Выкупная стоимость предмета лизинга	10 030
НДС	(1 530)
Остаточная стоимость выбывшего предмета лизинга	(257 126)
2.2 Прочие расходы	(210 357)
Проценты за пользование заемными средствами	(210 357)
3 Совокупный финансовый результат (3.1 + 3.2)	118 391
3.1 Прибыль (убыток) до налогообложения (1 + 2)	83 708
3.2 Расчеты по налогу на прибыль	34 683
3.2.1 Налог на прибыль (3.1 х 0,2)	(16 742)
3.2.2 Изменение ОНО	51 425

---