Файл: Учет лизинговых операций (БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ).pdf

«Прочие доходы и расходы» “формально свидетельствуют о реализации предмета лизинга до уплаты всех лизинговых платежей” [4]^[19], несмотря на то, что право собственности не переходит к лизингополучателю до того момента, как будут уплачены все платежи. Следовательно, нарушаются условия признания доходов и расходов в бухгалтерском учете, и искажаются соответствующие показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах;

2) существует противоречие Указаний и ПБУ 9/99 «Доходы организации» в части начисления выручки отчетного периода. В соответствии с ПБУ сумма лизингового платежа признается в сумме, определенной в графике лизинговых платежей, в том периоде, в котором подлежит получению [7, абз. 2 п. 5]. Указания, в свою очередь, предлагают признавать доход на момент передачи предмета лизинга в сумме лизинговых платежей, а в течение действия договора погашать часть разницы суммы лизингового платежа и стоимости имущества, учтенной ранее на счете 98 «Доходы будущих периодов», путем признания в качестве выручки. Следовательно, положения Указаний противоречат «порядку признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату имущества, переданного во временное владение и пользование» [4]^[20];

3) отражение суммы лизинговых платежей на счете 98 «Доходы будущих периодов» приводит к искажению информации об имущественном положении лизинговой компании.

Признание выручки лизингодателем в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» происходит, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива» [7, абз. 2 – 4, 8 п. 12].

При этом авторы статьи отмечают, что неопределенность в получении лизинговых платежей существует, т. к. «услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю» [4], в связи с чем «использование счета 98 “Доходы будущих периодов” <…> не совсем корректно» [4; 5].

---

Вследствие расхождения положений действующих нормативных документов в области бухгалтерского учета и Указаний «Об отражении операций по договорам лизинга» Астахова Е. Ю. и Сафонова И. В. рекомендуют на момент передачи предмета лизинга списывать его первоначальную стоимость в корреспонденции со счетом 97 «Расходы будущих периодов». В течение срока действия договора расходы на приобретение имущества в виде первоначальной стоимости предлагается ежемесячно равными долями включать в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного периода. Однако данный подход не учитывает, что «зеркального» отражения активов и обязательств по лизинговой сделке не соблюдается.

Рассмотренный порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете приводит к заключению, что в настоящее время существует некоторая разветвленность учета, когда собственником имущества является лизингодатель, а порядок учета зависит от стороны-балансодержателя, определенной в договоре.

Исходя из выше сказанного, можно сделать вывод, что существует необходимость разработки отдельного стандарта в части учета лизинговых операций, поскольку действующий порядок учета имеет некоторые противоречия, а также не отражает реального имущественного положения организации. В связи с тем, что планируется привести учет операций по договорам финансовой аренды в соответствии с МСФО, рассмотрим специфику их отражения в международном учете по МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и предположим, какие изменения будут внесены в положения проекта ПБУ «Учет аренды» в части учета арендных операций у лизингодателя.

АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ЛИЗИНГОВОЙ ОПЕРАЦИИ (НА ПРИМЕРЕ ЛИЗИНГОВОЙ СДЕЛКИ ООО «КЕДР-ЛИЗИНГ»)

2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ СДЕЛКИ ИСХОДЯ ИЗ УСЛОВИЙ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ООО «Кедр-Лизинг» осуществляет деятельность по предоставлению имущества в лизинг в качестве лизингодателя. Оказание услуг по финансовой аренде является для данной организации обычным видом деятельности. 14 января 2014 года ООО «Кедр-Лизинг» заключил договор лизинга на полуприцеп-самосвал с ООО «АнГор». Срок действия договора составил 33 месяца, т.е. отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете по данному лизинговому договору осуществлялось до октября 2016 года. Для того, чтобы проанализировать эффективность лизинговой сделки, обратимся к соответствующему договору лизинга №2014-03 [приложение А]. В соответствии с положениями данного лизингового договора лизингодатель (ООО «Кедр-Лизинг») обязался приобрести полуприцеп-самосвал и передать его во временное владение и пользование лизингополучателю (ООО «АнГор») с правом выкупа.

---

В целях определения эффективности лизинговой сделки по приобретению полуприцепа-самосвала был проведен анализ положений заключенного договора лизинга со стороны затрат, выгод и рисков лизингодателя и лизингополучателя. По результатам анализа эффективности, можно сделать вывод, что договор лизинга №2014-03 является для лизингодателя выгодным. Данное утверждение обосновывается тем, что основной обязанностью лизингодателя является приобретение предмета лизинга. На момент получения предмета лизинга лизингополучателем обязанности лизингодателя считаются исполненными. Остальные расходы, связанные со страхованием, техническим обслуживанием, текущим и капитальным ремонтом осуществляются лизингополучателем. Также лизингополучатель принимает риски по неисполнению продавцом обязанностей, так как выбор продавца совершался самим лизингополучателем, и риски случайной гибели или порчи предмета лизинга. Следует отметить, что при включении дополнительных статей расходов, связанных не только с приобретением предмета лизинга, но и с его страхованием, ремонтом, обслуживанием, а также принятием определенных рисков, для лизингодателя данный договор может стать не эффективным [5].

В соответствии с условиями заключенного договора лизинга полуприцеп-самосвал учитывается на балансе лизингодателя. При принятии данного объекта основных средств к бухгалтерскому учету был определен срок его полезного использования, равный семи годам (84 месяца). В соответствии с Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [5]^[21], полуприцепы относятся к пятой амортизационной группе в качестве транспортных средств. Данная амортизационная группа включает виды имущества, срок полезного использования (СПИ) которых свыше семи лет и до десяти лет включительно. Погашение стоимости приобретенного имущества, учитываемого на балансе лизингодателя, производится посредством начисления амортизации. Учетной политикой ООО «Кедр-Лизинг» [приложение В] установлено, что в бухгалтерском учете для расчета амортизационных отчислений применяется способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента не выше 3 для имущества, сданного в финансовую аренду. Коэффициент ускорения может применяться при начислении амортизации по «движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств <…> в соответствии с условиями договора финансовой аренды» [6, пп. б п. 54]. В рассматриваемом лизинговом договоре стороны пришли к соглашению, что лизингодатель может применять ускоренную амортизацию по предмету лизинга [приложение А]. Начисление амортизации с применением повышающего коэффициента позволяет включать больше расходов, связанных с приобретением предмета лизинга, в отчетном периоде, в сравнении с начислением амортизации в обычном порядке.

---

По окончании договора лизинга лизингополучатель на основании договора купли-продажи приобретает предмет лизинга по выкупной стоимости, равной 10 030 рублей (в т. ч. НДС – 18%). В лизинговом договоре выкупная стоимость лизингового имущества определена в согласованной оценке между сторонами договора.

ООО «Кедр-Лизинг» применяет положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. В целях исчисления налогооблагаемой прибыли лизингодатель вправе расходы на приобретение амортизируемого имущества погашать посредством начисления амортизации. Срок полезного использования амортизируемого имущества для расчета нормы амортизации определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [43, абз. 1 п. 1 ст. 258]. Следовательно, СПИ полуприцепа-самосвала равен 84 месяцам и совпадает со сроком полезного использования в бухгалтерском учете. Положением об учетной политике ООО «Кедр-Лизинг» для целей налогового учета определено, что начисление амортизации по предмету лизинга осуществляется линейным методом с применением повышающего коэффициента не более 3. В части начисления амортизации, положения Налогового кодекса РФ разрешают использование повышающего коэффициента не выше 3 для амортизируемого имущества, являющегося предметом договора лизинга [3, абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 259.3]. Для того чтобы применять коэффициент ускорения лизинговое имущество не должно относиться к первой – третьей амортизационной группе [3, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 259.3], т. е. срок полезного использования которых установлен менее, чем на 5 лет. Также организация должна зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента» [3, абз. 2 п. 1 ст. 259; 55] в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, ООО «Кедр-Лизинг» может применить повышающий коэффициент при расчете амортизации по предмету лизинга, потому что данное положение закреплено в учетной политике и полуприцеп имеет срок полезного использования более 5 лет.

Поскольку лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, он обязан производить расчет и уплату налога на имущество организаций, установленного главой 30 Налогового кодекса. В соответствии с тем, что был введен п. 25 ст. 381 гл. 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса, организация имеет право на налоговую льготу в виде освобождения по уплате налога на имущество. Данное положение Налогового кодекса позволяет применять налоговую льготу в отношении «движимого имущества, принятого с 01 января 2013 года на учет в качестве основных средств» [4, абз. 1 п. 25 ст. 381]. Такая льгота не применяется в случае, если движимое имущество было принято на учет в случае «реорганизации или ликвидации юридических лиц» или «передачи, включая приобретение» между взаимозависимыми лицами [4, абз. 2, 3 п. 25 ст. 381]. Исключением для данных ограничений по применению льготы является железнодорожный подвижный состав, произведенный с 01 января 2013 года [4, абз. 4 п. 25 ст. 381]. Поскольку ограничения не относятся к сторонам договора лизинга №2014-03, т. е. ООО «Кедр-Лизинг» и ООО «АнГор» не являются взаимозависимыми лицами, определяемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса, следовательно, ООО «Кедр-Лизинг» по полуприцепу-самосвалу не производит расчет и не уплачивает налог на имущество организаций.

---

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) «прицепы <…> считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами» [6]^[22], потому что предназначены для производственных целей, но не для перевозки грузов и людей. Поэтому в целях исчисления и уплаты транспортного налога, регулируемого главой 28 «Транспортный налог» Налогового кодекса РФ, полуприцеп как движимое имущество без двигателя, не может являться объектом налогообложения. Значит, транспортный налог по данному виду лизингового имущества не подлежит исчислению и уплате.

Размер лизинговых платежей, подлежащих получению от ООО «АнГор», и график их уплаты представлен в Приложении 2 к договору лизинга №2014-03. На основании приведенного графика платежи за предмет лизинга уплачиваются ежемесячно уменьшающимися суммами. После заключения договора и перед наступлением обязанности по уплате лизингового платежа лизингополучатель обязан внести аванс в сумме 486 000 рублей. Сумма аванса в течение срока договора лизинга зачитывается в сумму лизингового платежа. Также авансом признается первый платеж по договору, размер которого составляет 17 320 рублей.

Поскольку лизингодатель может применять положения «Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей», необходимо определить, соответствует ли состав платежа по договору лизинга таким рекомендациям. Для того чтобы провести данный анализ, воспользуемся таблицей ориентировочного расчета лизинговых платежей, применяемой ООО «Кедр-Лизинг.

На основании представленных расчетов можно сделать вывод, что в размер лизинговых платежей включаются амортизационные отчисления по погашению стоимости предмета лизинга, проценты за пользование заемными средствами, комиссионное вознаграждение лизингодателю и налог на добавленную стоимость (НДС). Суммы амортизационных отчислений, учтенных в составе лизингового платежа, соответствуют стоимости приобретения предмета лизинга в сумме 1 372 881 руб. Комиссионное вознаграждение определяется как произведение расходов на приобретение имущества и ставки вознаграждения. Ставка вознаграждения определена в размере двух процентов и за весь срок действия договора составляет 75 227 рублей. Следует отметить, что при обязательстве лизингодателя уплачивать налог на имущество, начисленные суммы были бы отражены в составе лизингового платежа. Приобретение предмета лизинга было осуществлено ООО «Кедр-Лизинг» за счет привлечения заемных средств. Расходы на уплату процентов за пользование заемными средствами включены в состав лизинговых платежей в сумме 210 357 рублей. Уменьшение размера лизинговых платежей происходит из расчета того, что задолженность банку и суммы начисленных процентов к уплате по использованию заемными средствами уменьшаются. Также в размер лизинговых платежей включен НДС, в размере 18% от суммы лизингового платежа. За весь срок договора лизинга сумма НДС составляет 298 524 руб.

---