Файл: Баланс как историческая категория (Эволюция и развитие бухгалтерского баланса в России).pdf

Таким образом, актив (в части немонетарных статей) - это расходы, понесенные в прошлом, которые могут стать доходами в будущем, а пассив - это доходы, полученные в прошлом, которые могут стать расходами в будущем.

Следует отметить, что информационного содержания актива и пассива опровергает считающееся классическим утверждение о том, что актив и пассив бухгалтерского баланса отражает одно и то же - то есть средства предприятия - в разных группировках - по видам (актив) и по источникам об - разования (пассив).

В реальности элементы актива и пассива бухгалтерского баланса отражают формирующие финансовый результат доходы и расходы организации, относящиеся к различным отчетным периодам и представленные в совершенно различной по принципам ее формирования денежной оценке. Таким образом, бухгалтерский баланс, призванный продемонстрировать финансовое положение организации на конкретную (отчетную) дату является комплексом характеристик финансового положения компании, относящихся к различным отчетным периодам и находящимся таким образом на раз - личных участках временной шкалы. При этом в составляемом на конкретный момент времени балансе отношение к настоящему имеют только денежные средства. Все остальные элементы баланса соче - тают в себе характеристики моментов времени.

Отметим, что актив и пассив баланса - это совершенно самостоятельные по отношению друг к другу информационные срезы деятельности компании.

Таким образом, общий вывод, который мы можем сделать из вышесказанного, состоит в том, что бухгалтерский баланс представляет собой набор совершенно разнородных элементов, представленных в совершенно разной оценке, и характеризующих финансовое положение предприятия в совершенно разных временных ракурсах.

Данный вывод приводит к мысли о том, что тезис о сопоставимости различных элементов баланса является весьма условным допущением, что в свою очередь ставит под сомнение достоверность результатов анализа баланса, осуществляемого путем сопоставления сумм его статей.

Эта мысль отнюдь не является утверждением о бесполезности результатов анализа баланса. Она лишь говорит об определенной степени их условности, непринятие во внимание которой лишает выводы, основывающиеся на результатах анализа баланса, должной степени достоверности.

---

2.2 Нововведения в заполнении бухгалтерского баланса

Предприятия, начиная с первого квартала 2012 г., должны заполнять новую форму баланса, которая претерпела некоторые изменения по сравнению с 2011 г. Приказом Минфина России от 05.10.2011 № 124н была принята новая редакция отчета о движении денежных средств, скорректированы отдельные строки отчетности и введены новые.

Рассмотрим подробнее правила заполнения баланса и нововведения, которые его затронули.

В первом разделе «Внеоборотные активы» добавлены две стр. 1130 «Нематериальные поисковые активы» и 1140 «Материальные поисковые активы».

Согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) существенная информация о затратах на освоение природных ресурсов (недр), признаваемых внеоборотными активами, отражается по отдельной строке в бухгалтерском балансе. Все остальные поисковые затраты предприятие относит к расходам по обычным видам деятельности.

Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами, подразделяются на две группы:

1. материальные поисковые активы — это затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта, который обладает материально-вещественной формой (сооружения, оборудование, транспортные средства и др.);
2. нематериальные поисковые активы — это привлеченные нематериальные активы, используемые при разработке и освоении природных недр, такие как:
3. право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
4. информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
5. результаты разведочного бурения;
6. результаты отбора образцов;
7. иная геологическая информация о недрах;
8. оценка коммерческой целесообразности добычи. Во втором разделе баланса «Оборотные средства» были изменены названия нескольких строк: «Финансовые вложения» заменили «Финансовыми вложениями (за исключением денежных эквивалентов)», а строка «Денежные средства» теперь называется «Денежные средства и эквиваленты».

Денежные эквиваленты определяются п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) как высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

---

Рис. 1 - Примеры расходов, признаваемых и не признаваемых оценочными обязательствами

Исходя из этого новшества, чтобы определить сумму по стр. 1250 «Денежные средства и эквиваленты», необходимо сложить дебетовое сальдо по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и 57 «Переводы в пути». Однако нужно иметь в виду, что принимать во внимание можно только депозитные вклады до востребования, так как они не имеют конкретного срока и могут быть востребованы вкладчиком в любое время, все остальные депозитные вклады отражаются в «Финансовых вложениях» в стр. 1150 и 1240.

По строке 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)», как и раньше, отражается информация по имеющимся у предприятия вкладам в акции, облигации, ценные бумаги, а также предоставленные займы сроком до 1 года. Как было отмечено, здесь учитываются депозитные вклады (кроме депозитных вкладов до востребования).

Чтобы быстро получить информацию о размерах долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, к счету 58 «Финансовые вложения» можно открыть субсчета второго порядка, например к счету 58-3 «Предоставленные займы» открыть следующие субсчета: • 58-3-1 «Краткосрочные вложения»;

• 58-3-2 «Долгосрочные вложения».

Еще один раздел, который затронуло изменение, — это долгосрочные обязательства. Строка «Резервы под условные обязательства» теперь называется «Оценочные обязательства». Для ее заполнения необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010).

В пункте 4 ПБУ 8/2010 указаны случаи, когда могут возникнуть оценочные обязательства:

а) из законодательных и нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате принятия организацией обязательств, выполнение которых ожидают третьи лица.

Условия, выполнение которых необходимы для признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете, указаны в п. 5 ПБУ 8/2010.

Первое условие. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.

Второе условие. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

Третье условие. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена, а эта оценка документально подтверждена.

---

Примеры расходов, признаваемых в качестве оценочных обязательств, и расходов, которые нельзя признать таковыми, приведены на рисунке.

В бухгалтерском учете для отражения оценочных обязательств используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В зависимости от причины возникновения оценочного обязательства предприятия могут отнести его на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо оно включается в стоимость актива (см. таблицу).

Таблица 2 - Типовые бухгалтерские проводки по отражению оценочных обязательств

№ п/п	Наименование хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Оценочное обязательство отнесено на расходы по обычным видам деятельности	Счета 20, 23, 25, 26, 29, 44	Счет 96
2	Оценочное обязательство отнесено на прочие расходы	Счет 91-2	Счет 96
3	Оценочное обязательство включено в стоимость актива	Счет 08	Счет 96

Для оценки оценочного обязательства в целях его признания в бухгалтерском учете необходимо определить достоверную денежную сумму затрат, которые организации придется понести, чтобы рассчитаться по этим обязательствам (п. 15 ПБУ 8/2010).

Пример 1. Предприятие втянуто в судебный процесс, по итогам которого будет вынуждено возместить истцу либо только расходы на судебное разбирательство в сумме 15 000 руб., либо расходы на судебное разбирательство и упущенную истцом выгоду в сумме 50 000 руб. Исходя из опыта компании, экспертами было оценено, что вероятность первого варианта исхода дела 75 %, а второго — 25 %.

Сумма оценочного обязательства составила:

15 000 • 75 % + 50 000 • 25 % = 11 250 + 12 500 = 23 750 руб.

Однако при определении суммы оценочного обязательства, срок исполнения которого превышает 12 мес., следует руководствоваться п. 20 ПБУ 8/2010, предписывающим предприятиям применять при расчете ставку дисконтирования, которая:

во-первых, должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

во-вторых, не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

---

Пример 2. На начало отчетного периода 2011 г. выявлено оценочное обязательство предприятия, отсрочка по исполнению которого составляет 3 года (1 000 000 руб.). В отчетности такое обязательство должно быть отражено по дисконтированной стоимости. На предприятии было обосновано применение ставки дисконтирования, равной 13 %.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, исходя из этого, составляет:

на начало 2011 г. — 693 050руб. (1 000 000руб.

1: (1 + 0,13) ³),

на конец 2011 г. (на начало 2012 г.) — 783 1 50 руб. (1 000 000 руб. • 1: (1 + 0,13) ²),

на конец 2012 г. (на начало 2013 г.) — 884 960 руб. (1 000 000 руб. • 1: (1 + 0,13) ¹),

на конец 2013 г. — 1 000 000руб. (1 000 000руб.

1: (1 + 0,13) ⁰).

Изменения произошли и в разделе «Краткосрочные обязательства». Строка «Резервы предстоящих расходов» переименована в «Оценочные обязательства».

По этой строке отражаются резервы под текущие обязательства организации, учтенные на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» и созданные в соответствии с законодательством, учетной политикой или по условиям договоров. Срок погашения этих обязательств не должен превышать 1 год. Критерии признания и виды оценочных обязательств согласно ПБУ 8/2010 были рассмотрены, но к ним можно добавить:

• резервы на предстоящую оплату отпусков и взносов с них;
• резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет;
• резервы, связанные с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды, природоохранных мероприятий, рекультивации земель, связанных с производственной деятельностью организации и возникающих из требований законодательных и нормативных документов, договоров, действий или заявлений организации;
• вывод объектов из эксплуатации, ликвидационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям.

Во избежание трудностей в связи с принятыми изменениями в бухгалтерском учете предприятие должно в своей учетной политике закрепить: -выбранную им классификацию поисковых активов и критерии отнесения затрат к ним.

Для учета таких активов необходимо к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открыть отдельные субсчета:

08-9 «Нематериальные поисковые активы»;

08-10 «Материальные поисковые активы»;

1. выбранный предприятием метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, их состав и форму для расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства. Для упрощения их учета к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» следует открыть субсчета:

---