Файл: Налоговый учет по налогу на прибыль..pdf

Формирование данных налогового учета полагает сплошное (непрерывное) отображение в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе и операции, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, или переносятся на ряд лет). Аналитический учет данных в таком случае должен организоваться так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или на определенных магнитных носителях.

Формы регистров налогового учета и последовательность отображения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу руководителя об учетной политике для целей налогообложения.

В регистрах налогового учета правильность отражения фактов хозяйственной жизни обеспечивают те лица, которые составили и подписали их. B регистрах налогового учета исправления ошибок должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с установкой даты и обоснованием соответствующего исправления.

1.2. Налоговый учет и формирование налоговой базы по налогу на прибыль

Налоговое законодательство регулирует одну из важнейших групп правоотношений, которая, помимо прочего, оказывает существенное воздействие на экономику и ее развитие.

Значимость воздействия обуславливает необходимость максимально четкого и логически обоснованного правового регулирования таких правоотношений. При этом необходимо учитывать взаимозависимость между уровнями развития экономических отношений и норм налогового законодательства.

Одним из важнейших и одновременно сложных налогов является налог на прибыль организаций. Правовое регулирование его исчисления и уплаты осуществляется на основании норм гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Настоящая статья посвящена рассмотрению вопроса формирования налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, облагаемых по различным ставкам налога на прибыль.

Согласно пункту 1 ст. 246, ст. 247, 252, подпункту 2 пункта 1 ст. 265, ст. 269, 272, пунктам 1, 2 ст. 274, пунктам 1, 1.3 ст. 284 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

Правовой анализ приведенных норм налогового законодательства позволяет сделать следующий вывод. Определяя порядок учета затрат, связанных с исчислением налогооблагаемой прибыли, в качестве общего правила законодатель установил, что понесенные расходы относятся к затратам соответствующего им вида деятельности. Такой порядок прямо корреспондирует с принципом экономической обоснованности затрат, названным ранее.

Также правовое обоснование данного порядка можно найти в пункте 3 ст. 3 НК РФ, который закрепляет принцип экономической обоснованности налогов и не допускает их произвольность. Соответственно, специальным правилом является распределение расходов пропорционально размеру дохода от различных видов деятельности. Указанное правило применяется в таких случаях, когда невозможно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные расходы. Следовательно, оно является исключением из общих норм. При этом законодатель не установил исчерпывающего перечня расходов, которые должны распределяться по видам деятельности пропорционально полученному доходу.

Изложенное позволяет сделать следующий вывод: если налогоплательщик обеспечит учет понесенных расходов таким образом, что их можно будет однозначно отнести к затратам определенного вида деятельности, то соответствующие расходы должны быть учтены в затратах по данному виду деятельности. Следует отметить, что распределение расходов по уплате процентов между различными видами деятельности обусловлено фактическим направлением использования кредита, в оплату которого начисляются и уплачиваются проценты. При этом сам факт получения кредита под определенные цели, установленные в кредитном договоре, свидетельствует о наличии определенных обязательств (намерений) в использовании кредита. Однако сами по себе такие положения кредитного договора не могут быть признаны надлежащими и достаточными доказательствами реального целевого использования кредита и исполнения взятых обязательств. Необходимо также учесть следующее: поступление кредитных средств отражается на расчетном счете налогоплательщика в виде безналичных денежных средств. Одновременно, как правило, в тот же период на расчетном счете отражаются прочие поступления и расходования безналичных денежных средств. При этом размер средств, количество операций характеризуются значительным числом, многообразием оснований и высокой степенью динамики. В силу указанных обстоятельств, а также с учетом обезличенности безналичных денежных средств, система учета операций по расчетным счетам организаций не имеет приемов и способов, позволяющих достоверно установить прямую корреспонденцию между поступившими по тем или иным основаниям безналичными денежными средствами и их расходованием.

Таким образом, в большинстве случаев, при наличии иных сопоставимых оборотов по расчетному счету, направленность расходования средств исключительно полученного кредита установить невозможно. Однако, если налогоплательщик обеспечил отсутствие на расчетном счете иных безналичных денежных средств, отсутствие поступлений на расчетный счет иных средств в период получения и использования кредита, либо остаток средств на расчетном счете к моменту получения кредита был несопоставимо мал по сравнению с поступившим кредитом, то при таких обстоятельствах появляется возможность фактически определить реальную направленность использования кредитных ресурсов. Соответственно, при перечисленных условиях расходы на уплату процентов по такому кредиту должны быть отнесены к затратам по тому виду деятельности, для осуществления которого фактически использовался кредит. В качестве примера можно кратко описать следующую ситуацию.

После заключения кредитного договора кредитные ресурсы поступают на расчетный счет организации, на котором отсутствует остаток денежных средств к моменту получения кредита, либо открывается в кредитном учреждении новый расчетный счет. Соответственно, расходование полученных кредитных ресурсов также должно быть обособлено от расходования иных средств организации. При этом учет поступления и расходования кредитных ресурсов также необходимо обособить от расходования иных средств организации. Очевидно, что в такой ситуации ключевое значение имеет надлежащий и обособленный учет как поступления, так и расходования полученного кредита, позволяющий достоверно установить направленность использования кредитных ресурсов. Следует также учесть, что, как правило, организация является заемщиком не по одному, а по нескольким кредитным договорам.

Следовательно, при определении процентов, приходящихся на соответствующий кредит, организации необходимо избрать обоснованный метод определения суммы процентов по такому кредиту. При соблюдении названных условий проценты по кредиту, в отношении которого обеспечен обособленный учет его поступления и расходования, могут быть отнесены к тому виду деятельности, в процессе осуществления которого использованы кредитные ресурсы. Приведенный подход позволяет наиболее достоверно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль, что отвечает как интересам налогоплательщика, так и требованиям строгого соблюдения налогового законодательства.

Анализ различий бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов следует начать с определений данных понятий. Согласно п. 2 ПБУ 9/99 под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала данной организации, за исключением вкладов участников. В ст. 41 НК РФ сказано, что доход – экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с такими главами НК РФ как «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала». Расходы в бухгалтерском учете согласно ПБУ 10/99 – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капиталов данной организации, кроме случая уменьшения вкладов по решению участников.

Под расходами в налоговом учете понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов имеются определенные различия, причем они заключаются не только в различной трактовке определений доходов и расходов, но и в их различных классификациях, способах оценки, моменте признания. В результате таких различий данные налогового и бухгалтерского учета относительно доходов и расходов в большей части случаев не совпадают. На практике в деятельности организаций возникает множество случаев несовпадения расчетов доходов и расходов. В табл.1 представлены операции, ситуации, когда доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Таблица 1 - Примеры хозяйственных операций, в которых данные налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов не совпадают

Сложности вызывает и различная классификация доходов в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете доходы в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Доходы от обычных видов деятельности – выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. К прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, различные штрафы, пени, курсовые разницы и т.д. Перечень прочих доходов открытый, поскольку невозможно предусмотреть все виды доходов, получение которых возможно в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации. В целях налогообложения прибыли доходы делятся на доходы от реализации товаров и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. Доходы, не вошедшие в статью 249 НК РФ, относятся к внереализационным доходам. Можно заметить, что доходы в бухгалтерском и налоговом учете подразделяются на совершенно различные виды, что создает дополнительные сложности при ведении данных видов учетов организацией. Особое значение для организаций имеет момент признания доходов и расходов. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете отличается от порядка признания доходов и расходов в налоговом учете. На практике это также вызывает ряд трудностей для организаций при ведении учета.

Для признания расходов в бухгалтерском учете существует несколько условий:

1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

2. Сумма расходов может быть определена.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод операции. В налоговом учете доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имеют место, независимо от фактического поступления денежных средств или имущественных прав. Расходами в налоговом учете признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты. Итак, с точки зрения самого понятия расходов мы видим, что в налоговом учете основным признаком расходов является «обоснованность», а в бухгалтерском учете данный признак отсутствует, но зато в последнем существует понятие оценки и денежного выражения расходов, что не присутствует в налоговом учете. В плане признания доходов и расходов можно отметить, что в налоговом учете этот момент определен недостаточно четко.

Исходя из вышеизложенного можно констатировать, что параллельное ведение рассматриваемых видов учета усложняет их организацию, ведет к росту трудовых и финансовых затрат. Однако такое положение дел обусловлено особенностями современного этапа развития и реформирования российской экономики и является обоснованным и допустимым. Управление этими процессами может вестись по пути сближения этих видов учета, а не отмены какого-то из них или поглощения одного другим. В отношении учета доходов и расходов это может проявиться в пересмотре ряда позиций их признания и классификации. Для этого следует прежде всего при совершенствовании законодательства исходить из единого интереса, а не противопоставления интересов конкретного вида учета - бухгалтерского или налогового. Необходимо понимать, что бухгалтерский учет создает информацию для налогового учета, а налоговый учет - не только форма ведения налоговых расчетов, но еще и элемент фискальной политики государства.