Добавлен: 05.07.2023
Просмотров: 100
Скачиваний: 1
Данная классификация правовых принципов налогообложения осуществлена в соответствии с объективными условиями, лежащими в основе механизма правового регулирования современных налоговых отношений. Это достаточно подробная систематизация принципов налогообложения, заслуживающая должного внимания. Однако можно отметить, что подобное объединение принципов имеет свои недостатки. Так, не решен вопрос: какие принципы лежат в первом основании подразделения - «принципы налогового права»? Объединяет ли данное основание остальные три или служит отдельной группой принципов - остается не ясным. К тому же выделение в качестве различных оснований «принципов налога или налогообложения» и «принципов построения налоговой системы» представляется нецелесообразным в связи с отсутствием единого понимания терминов «налогообложение» и «налоговая система»[24]. Заслуживает критики отсутствие выделения в данной классификации конкретных принципов налогообложения, регулирующих особенности обложения отдельными видами налогов или их группами.
Прочие критерии классификации.
В науке финансового права выдвигаются и другие критерии классификации принципов налогового права. А. Н. Козырин подразделяет важнейшие принципы налогового права на юридические (установление налога законом, регулярность пересмотра налоговых законов, принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом); социально-экономические (принцип справедливости) и технические (запреты специализации налога, единого налогового фонда). «Первые составляют основу процессуальной части налогового права, вторые определяют характер материальных норм, третьи устанавливают основы технического исполнения налоговых операций»[25]. Подобного мнения придерживается также О. И. Фомина[26].
Существуют и иные подходы к классификации принципов налогового права на отдельные составляющие группы. Наибольшее количество ученых поддерживают разграничение принципов на экономические, юридические и организационные[27]. Экономические принципы налогообложения определяют основные требования, которым налоги должны соответствовать с точки зрения экономической теории, например: принципы соразмерности, экономической обоснованности налогообложения и экономности налогового администрирования. Эти принципы фактически определяют важнейшие подходы, которым должна соответствовать реализация функций налога как элемента экономической системы.
Организационно-функциональные принципы налогообложения представляют собой положения, которые определяют внутреннее построение налоговой системы и ее функционирование. К числу таковых, в частности, относятся принципы единства и стабильности налоговой системы, принцип разграничения компетенции органов государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов, принцип удобства налогообложения.
Правовые принципы налогообложения (принципы налогового права) определяют требования, предъявляемые к установлению, введению и взиманию налогов и сборов с точки зрения права. Рассматривая общие принципы налогового права, отдельные специалисты определяют их как совокупность универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы[28].
Довольно развернутый состав указанной классификации принципов налогового права предложен А. И. Худяковым и Г. М. Бродским. Они относят к экономическим принципам налогообложения следующие: экономическая обоснованность налога, справедливость налогообложения, соответствие налоговой системы требованиям единого экономического пространства страны, учет возможностей налогоплательщика, равенство налогообложения, максимальность налогообложения; к юридическим принципам: неограниченность налогового суверенитета государства; верховенство законодательной власти при установлении и отмене налога, соответствие актов налогового законодательства Конституции РФ, соблюдение законности при установлении налогов, верховенство Налогового кодекса РФ в системе налогового законодательства, отрицание обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение граждан, соблюдение конституционных прав граждан при установлении налогов, определенность и обязательность налогообложения, гласность налогового законодательства; к организационным принципам: единство налоговой системы, налоговая централизация, множественность налогов, эластичность налогов, удобство взимания налогов[29].
В данном случае принципы налогового права как бы поглощают принципы иных категорий и сфер и тем самым отображают слияние и органическое единство налогового права с экономикой. В целом, это справедливо, но различные термины и определения при классификации принципов налогового права должны иметь свой смысл и содержание в зависимости от целей подобного подразделения, а также должны иметь исторические, юридические, экономические и социальные основания для подобного рода выводов[30]. Поэтому не всегда подобная классификация удачна применительно к вопросу исследования. Здесь же не видно разницы между принципами экономическими, организационными и юридическими.
А. А. Тедеев и В. А. Парыгина соглашаются с авторами, выделяющими в некоторых случаях экономические принципы налогообложения, принципы налогового права и принципы организации налоговой системы[31], но отмечают: следует помнить, что важнейшие для юридической науки экономические и иные принципы являются принципами налогового права[32].
При этом А.А. Тедеев и В.А. Парыгина считают, что принципы налогового права могут быть подразделены на два вида: социально-правовые (они, как правило, имеют общеправовое значение) и специально-правовые: законность налогообложения,
всеобщность и равенство налогообложения, справедливость налогообложения, взимание налогов в публичных целях, установление налогов и сборов в должной правовой процедуре, экономическое основание налогов (сборов), презумпция толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречии и неясности актов законодательства о налогах и сборах, определенность налоговой обязанности, единство экономического пространства Российской Федерации и единство налоговой политики, единство системы налогов и сборов[33].
Один из самых распространенных в правовой науке подходов к классификации правовых принципов по сфере действия[34]: на общие (общеправовые), межотраслевые, отраслевые[35] и институционные[36]. Данная систематизация принципов применима и для раскрытия принципов налогового права. Учитывая, что налоговое право - подотрасль финансового права, а налогообложение прибыли, добавленной стоимости, имущества -другие правовые институты, предполагается выделение следующей модели системы принципов права, применительно к рассматриваемой проблеме:
1) принципы права - общее основополагающее явление для всей юридической науки;
2) принципы финансового права - базисная категория, которой присуща целостность, глобальность, основательность, структурность;
3) межотраслевые принципы права - связующее звено в системе права, обеспечивающее единство правового регулирования;
4) принципы налогового права как подотраслевые принципы -специализированная категория по отношению к финансовому праву. Она будет являться базисной для налогового права;
5) институционные принципы (налогообложение имущества, прибыли, добавленной стоимости и др.) являются конечной ячейкой так называемого исходного, основного правового регулирования. Они выступают специфической категорией по отношению к финансовому праву.
В области финансового права подобной классификации принципов права уделяется незначительное внимание. Данная классификация обладает рядом достоинств и имеет право на существование, так как представляет собой классический подход в юридической науке. В то же время она условна и не всеобъемлюща, поэтому только с ее помощью невозможно выявить все качественные особенности налогообложения отдельных видов объектов. Разграничение общеправовых, отраслевых, межотраслевых, подотраслевых и институционных принципов для теоретического исследования налогообложения представляется не во всем удачным, так как подчеркивает обособленность принципов друг от друга в зависимости от сферы действия.
Специфика налогообложения обеспечивает единство содержания правовых принципов различного уровня. По сфере действия мы можем подразделить принципы на общеправовые, отраслевые, межотраслевые и институционные, но по содержанию они будут совпадать друг с другом на одном уровне, так как предопределяются особенностями налогообложения. Выражаясь словами Н. А. Чечиной, «отдельные принципы могут быть одноименными и даже одинаково выраженными в нормах разных отраслей права, но конкретная система принципов присуща всегда только одной определенной отрасли»[37].
В связи с этим правоведы, характеризуя правовые принципы налогообложения, прибегают к подразделению их на общие и частные (специальные или институционные)[38]. Причем общие принципы налогообложения объединяют в себе правовые принципы различной сферы действия. В. В. Гриценко совершенно справедливо отмечает: «Общие принципы налогового права - это те основные начала, которые определяют наиболее важные черты права в целом, его содержание и особенности как регулятора всей совокупности налоговых правоотношений»[39].
Установление общих принципов налогообложения и сборов находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов[40]. При этом указанные принципы устанавливаются федеральным законом[41]. Тем самым федеральному законодателю предоставляется право принятия самостоятельного решения, определяющего, допустимо ли (а если допустимо, то в каком виде и объеме) участие субъектов РФ в формировании правового содержания института общих принципов налогообложения и сборов[42]. Г. В. Петрова не безосновательно указывает: «Закрепление в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ положения о том, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом, означает, что эти вопросы не могут регулироваться иными видами правовых актов. Наиболее полная реализация налогово-бюджетного федерализма предполагает единство финансовых регуляторов рынка и бюджетных норм как необходимое условие сбалансированности бюджетных средств на разных уровнях»[43].
К сожалению, в Конституции РФ и иных нормативных актах не раскрывается понятие и содержание общих принципов налогообложения и сборов, для чего они устанавливаются и каково их значение[44]. Официальное толкование данной нормы Конституции РФ осуществил Конституционный Суд РФ, отметив, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации[45]. Точного и однозначного законодательного или доктринального определения общих принципов налогообложения и сборов на данный момент не существует. Но вышеуказанная позиция Конституционного Суда РФ относительно природы общих принципов налогообложения и сборов породила интересные и жизненные идеи их классификации[46].
Наиболее полную классификацию общих принципов налогообложения дает С. Г. Пепеляев[47]. Он выделяет три группы общих принципов налогообложения в зависимости от направленности действия и решаемых задач:
1) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя (публичной цели взимания налога, приоритета финансовой цели, ограничения специализации налогов и сборов, установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, установления налогов и сборов в должной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества);
2) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод человека и гражданина (юридического равенства плательщиков налогов и сборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод);
3) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма (единства налоговой политики, единства системы налогов, разделения налоговых полномочий).
В данной классификации принципов налогообложения можно выделить следующие дискуссионные моменты:
Во-первых, С. Г. Пепеляев рассматривает общие принципы налогообложения в качестве «основных, конституционных» принципов. В то же время общие принципы налогообложения не обязательно должны быть закреплены в Конституции РФ. Термин «общие» предположительно может иметь и другое значение. В частности, он означает то, что данные принципы применимы в области урегулирования общественных отношений по взиманию налогов любых видов. С. Г. Пепеляев скорее выделяет конституционные и неконституционные принципы налогообложения, чем общие и частные. Общие принципы налогообложения характеризуют свободу применения их к регулированию налоговых правоотношений, в то время как конституционные принципы в большей мере отображают иерархичность применения принципов в зависимости от юридической силы. Учитывая данные аспекты, С. Г. Пепеляев в последних работах производит деление принципов на основные (конституционные) и неосновные[48].