Файл: Налоговый учет по налогу на имущество организаций (Общая характеристика налога на имущество организаций).pdf

Действительно, доведение объекта недвижимости до состояния, пригодного к эксплуатации, сопровождается увеличением его стоимости, что, в свою очередь, влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. То есть затраты на реконструкцию, отраженные на счете 08, принимаются на увеличение первоначальной стоимости объекта после завершения реконструкции. Это следует из содержания п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний.

Если реконструкция не завершена (соответственно, в учете не отражена вся сумма затрат, увеличивающая первоначальную стоимость объекта недвижимости), по какой стоимости реконструируемый объект должен быть включен в состав основных средств? По некой промежуточной стоимости (что, по сути, и сделали контролеры, рассчитав сумму налога исходя из стоимости объекта с учетом затрат на реконструкцию, произведенных до 01.04.2011)? Но в силу п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости допускается лишь в случае реконструкции, которая на момент 01.04.2011 не была закончена. А из материалов дела не следует, что планом реконструкции была предусмотрена поэтапная сдача объекта недвижимости в эксплуатацию.

Позиция судебной инстанции.

Арбитры всех трех инстанций встали на сторону контролирующего органа.

Свое решение они обосновали, например, ссылкой на п. 52 Методических указаний (заметим, в старой редакции, которая с 01.01.2011 не применялась). Но как в прежней, так и в новой редакции названного пункта акцент сделан на законченных капитальных вложениях в объект ОС. При этом п. 52 Методических указаний (в прежней редакции) возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, связывал с фактическим вводом объекта в эксплуатацию. Из новой редакции упомянутого пункта следует, что организация обязана принять к бухучету в качестве основного средства недвижимость, документы по которой поданы на государственную регистрацию.

Однако в материалах дела имеется ссылка на представление налогоплательщиком документов на экспертизу о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов, проектной документации, а не на государственную регистрацию. Согласимся, это существенное различие. Добавим, о государственной регистрации в рамках анализируемого судебного спора не говорится.

Довод о выполнении работ по реконструкции на 85% арбитры также отклонили, указав, что данное обстоятельство не является безусловным доказательством того, что объект капитального строительства не эксплуатируется. Так как спорный объект ОС использовался в предпринимательской деятельности общества, с него должен быть начислен и уплачен налог на имущество.

Выявленные экспертами и отраженные в акте итоговой проверки факты нарушений противопожарных норм, по мнению арбитров, также не имеют значения для целей налогообложения, поскольку в акте отсутствуют указания на то, что выявленные нарушения препятствуют эксплуатации объекта.

По сути, судьи ФАС ЗСО согласились со всеми доводами контролирующего органа, отклонив при этом все аргументы налогоплательщика. Более того, судья ВС РФ, оценив представленные доказательства, отказалась передать спор в надзорную инстанцию (Определение от 15.08.2014 N 304-ЭС14-343, А46-10370/2013).

Здесь уместно упомянуть о другом случае из практики, имеющем определенную схожесть с анализируемой ситуацией. Речь идет о случае, когда в аренду сдается часть реконструируемого объекта недвижимости. Несмотря на то что и здесь недвижимое имущество приносит доход (что указывает на его фактическую эксплуатацию), относительно данной ситуации арбитры делают иные выводы. Руководствуясь ст. ст. 374, 375 НК РФ, положениями ПБУ 6/01, разъяснениями высших арбитров (Информационное письмо от 17.11.2011 N 148), они обращают внимание на то, что сам по себе договор аренды не свидетельствует о наличии у объекта недвижимости всех характеристик, позволяющих отнести этот объект к основным средствам, подлежащим обложению налогом на имущество (см., например, Постановление ФАС ПО от 25.10.2013 по делу N А55-15817/2012).

Выводы.

По настоянию контролирующего органа (и суды согласились с его мнением) реконструкция объекта недвижимости завершилась по состоянию на 01.04.2011. Что указывает на то, что данный объект доведен до состояния, пригодного для эксплуатации. Следовательно, на эту дату сформирована и первоначальная стоимость объекта с учетом увеличения, по которой он подлежит отражению в бухгалтерском учете. Исходя из данной стоимости инспекторы и осуществили доначисление налога на имущество, начислили штраф и пени.

В то же время возникает закономерный вопрос (он, конечно, выходит за рамки анализируемой ситуации, но имеет к ней непосредственное отношение): в каком порядке следует учесть затраты, которые налогоплательщик понес после указанной даты? И этот вопрос отнюдь не праздный, поскольку в данном случае речь идет уже о двух налогах - налоге на имущество и налоге на прибыль.

В связи с тем что инспекторы (и суды) сочли реконструкцию объекта недвижимости завершенной, полагаем, что налогоплательщик вправе квалифицировать все понесенные в дальнейшем по данному объекту затраты не как капитальные вложения, а как текущие. То есть рассматривать их как затраты, которые признаются в налоговом учете единовременно, а не посредством амортизационных отчислений. Например, как расходы на ремонт основных средств. Напомним, на основании п. 1 ст. 260 НК РФ подобные расходы, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Что касается затрат на проведение пусконаладочных работ, то их можно учесть в составе налоговых расходов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку эти расходы не связаны с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации (см., например, Постановление ФАС МО от 01.09.2009 N КА-А40/8619-09 по делу N А40-82453/08-35-366).

Кроме того, в Определении N 304-ЭС14-343, А46-10370/2013, давая оценку доказательной базы, используемой при рассмотрении дела по существу, судья ВС РФ подчеркнула, что на период проведения реконструкции спорный объект недвижимости не был исключен из состава амортизируемого имущества. Ссылка на это обстоятельство имеется и в решении кассационной инстанции. Имеет ли указанный нюанс существенное значение для анализируемого спора? Полагаем, что нет.

Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС по правилам бухучета. В соответствии с п. 20 Методических указаний по степени использования ОС подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в ремонте;

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

- на консервации.

Таким образом, вывод реконструируемого объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества никак не скажется на налоге на имущество, так как объект в любом случае остается в составе ОС. Исключение имущества из состава ОС возможно исходя из ПБУ 6/01 в случае полного погашения стоимости объекта либо выбытия ОС. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию в бухгалтерском учете.

Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация объекта недвижимого имущества - это мероприятия, требующие зачастую немалых финансовых вложений. Любой хозяйствующий субъект, разумеется, заинтересован в том, чтобы эти вложения как можно быстрее окупились (принесли доход). Но свое стремление как можно быстрее извлечь доход налогоплательщикам, очевидно, следует соизмерять с возможными потерями. Постановление ФАС ЗСО по делу N А46-10370/2013 - наглядный тому пример.

Заключение

В завершение работы можно сформулировать основные выводы по результатам исследования.

1. Налог на имущество организаций - важнейший налог в системе имущественного налогообложения в РФ. Налог на имущество организаций включается в группу региональных налогов, является прямым и пропорциональным. Это важный финансовый рычаг влияния на результаты хозяйственной деятельности организаций и источник финансирования бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Цель введения данного налога - создание заинтересованности у организации в эффективном использовании своего имущества, освобождении от ненужного имущества.

2. Налог на имущество организаций устанавливается гл. 30 НК РФ и вводится на соответствующей территории законами субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъекта Федерации имеют право устанавливать следующие элементы налогообложения: налоговую ставку в пределах, определённых НК РФ; порядок и сроки уплаты налога; форму отчётности по налогу; налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В перспективе этот налог, а также налог на имущество физических лиц и земельный налог могут быть заменены на налог на недвижимость, экспериментальная апробация которого длительное время осуществляется в отдельных регионах России.

3. Налогоплательщиками по налогу являются практически все российские организации, включая финансируемые из бюджетов всех уровней. К числу плательщиков налога относятся также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но имеющие на территории РФ в собственности недвижимое имущество, тоже являются плательщиками налога.

4. Объектом налогообложения установлено учитываемое на балансе организаций движимое и недвижимое имущество. В состав данного имущества входит также имущество переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление.

Налоговая база для расчёта налога по итогам отчётного периода устанавливается как средняя стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения.

5. Среди наиболее распространенных ошибок, встречающихся при налоговом учете в отношении имущества организации, можно выделить:

- ошибки в кодах, определяющих период, за который представляется декларация (расчет по налогу). Налогоплательщики иногда указывают ошибочный налоговый период (например, при представлении расчета по налогу на имущество за I полугодие 2014 г. вместо кода "31" ставят код "21", обозначающий отчетность за I квартал отчетного периода);

- отсутствие печати и подписей руководителей и главного бухгалтера на декларации (расчете по налогу). Отсутствие этих атрибутов - основание для отказа в приеме декларации. При представлении декларации (расчета по налогу) в электронной форме ставится электронная подпись, оформленная в соответствии с нормами закона;

- неверное указание в декларациях (расчете по налогу) кодов КБК и ОКАТО, по которым налог подлежит уплате;

- неверный состав отчетности. Например, по итогам отчетного периода налогоплательщик ошибочно заполняет расчет по налогу или, наоборот, по итогам налогового периода вместо декларации составляет и представляет в налоговую инспекцию расчет. Также ошибки в составе отчетности допускаются учреждениями, имеющими обособленные подразделения. Они включают расчетные данные головного учреждения в декларацию обособленного учреждения;

- составление налоговой отчетности по устаревшей форме. Особенно часто такие нарушения встречаются, когда форма декларации редактируется незначительно, без внешних изменений, например вносится дополнительная строка. Несмотря на незначительность изменений, отчетность, представленная по форме, утвержденной документом, утратившим силу, является недействительной.

Указанные аспекты необходимо учитывать на практике.

Список использованных источников

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 145-ФЗ (ред. от 28.12.2016 г.) // Собрание законодательства РФ. – 1998. - № 31. - Ст. 3823.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 15.02.2016 г.) // Собрание законодательства РФ. – 1998. - № 31. - Ст. 3824.
3. Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N 2689) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.consultant.ru
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.consultant.ru
5. Письмо Минфина России от 04.06.2015 г № 03-05-05-01/32447 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.consultant.ru
6. Письмо ФНС России от 14.08.2014 г. № ПА-4-11/16089 «О налоге на имущество организаций» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.consultant.ru
7. Инструкция Госналогслужбы России от 8 июня 1995 года № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.consultant.ru
8. Постановление ФАС ЗСО от 02.06.2014 г. по делу N А46-10370/2013 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.consultant.ru
9. Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Под ред. Б.Х. Алиева. - М.: Финансы и статистика, 2016. – 320 с.
10. Алимирзоева М.Г. Место и роль налога на имущество организаций в налоговой системе // Актуальные вопросы экономических наук. – 2014. - № 38. – С. 159-164.
11. Борзунова О. Новый порядок налогообложения имущества организаций // Налоговый учет для бухгалтера. – 2014. - № 2. – С. 29-34.
12. Гришина О.П. Налог на имущество: учимся на чужих ошибках // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2014. - № 24. – С. 41-46.
13. Куликов Н.И. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Н.И. Куликов, М.А. Куликова, Н.П. Назарчук. - Тамбов: Изд-во ФГБОУ ВПО «ТГТУ», 2013. - 388 с.
14. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебник. - 4-е изд., пере раб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2014. – 384 с.
15. Налоги и налогообложение Российской Федерации: учеб. пособие / Под ред. О.Н. Красноперовой. - М., 2015. – 412 с.
16. Налоги и налогообложение: учебник / Под редакцией М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2013. – 480 с.
17. Стародубцева И. Региональное налогообложение. Об изменениях, вступающих в силу в 2016 г. // Портал «Отрасли права РФ» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: отрасли-права.рф/article/15390