Файл: Налоговая декларация в налоговом учете (Понятие, сущность и способы предоставления налоговой декларации).pdf

Своевременное представление налоговых деклараций - одна из самых главных обязанностей налогоплательщиков, и данная процедура регламентирована ст. 80 НК РФ.

Глава 2. Ошибки при подаче налоговых деклараций и ответственность за их непредставление

2.1. Возможные ошибки при подаче декларации в электронном виде

Индивидуальный предприниматель, равно как и организация, отчитывается по УСНО один раз в год (отчетность по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев не предусмотрена). В 2017 году декларация по единому «упрощенному» налогу должна была представлена коммерсантом не позднее 2 мая, поскольку 30 апреля и 1 мая – выходные дни^[8].

В связи с этим рассмотри ситуацию, в которой налогоплательщику необходимо быть предельно внимательным, а также об ошибках, которых следует остерегаться при представлении отчетности в ИФНС в электронном виде. Ведь зачастую технические ошибки являются причиной применения контролерами по итогам проверки штрафных санкций. Как проверяющий орган в ходе проведения «камералки» отнесется к просчетам коммерсанта? В каких случаях предпринимателю можно рассчитывать на смягчение наказания посредством уменьшения размера штрафа?

Рассмотрим ситуацию. Индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, своевременно отправил декларацию по единому «упрощенному» налогу в электронной форме, что подтверждается квитанцией о ее приеме инспекцией.

Однако в силу технической ошибки декларация передана в налоговый орган, в котором коммерсант не состоит на учете.

Как уже было сказано, в силу ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в ИФНС по месту его учета:

• лично или через представителя;
• направлена в виде почтового отправления с описью вложения;
• передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет.

Пункт 4 данной статьи указывает, что налоговики не вправе отказать в принятии декларации, представленной налогоплательщиком, и в случае направления ее в электронном виде обязаны передать ему соответствующую квитанцию о приеме.

---

Отметим, что если декларация представлена в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой декларации, то инспекторы имеют полное право не принять документы. В рамках осуществления электронного документооборота с налогоплательщиками, в том числе при приеме деклараций, действия налоговых органов регламентированы не только вышеназванными нормами налогового законодательства, но и в том числе:

• Методическими рекомендациями по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, разработанными в целях реализации порядка представления налоговой декларации в электронной форме по ТКС в соответствии со ст. 80 НК РФ;
• Административным регламентом № 99н^[9].

Названными документами определен перечень проверок, осуществляемых в процессе приема электронной декларации, для направления налогоплательщику квитанции о приеме. Так, в частности, проверка правомочности представления декларации в надлежащий налоговый орган включает проверку постановки на учет в налоговом органе налогоплательщика по конкретному основанию (с присвоением соответствующего кода причины постановки на учет) и обязанности представлять данную декларацию.

В соответствии с п. 214 Административного регламента при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в п. 28, должностное лицо, ответственное за прием деклараций в электронной форме по ТКС, обязано:

• сформировать уведомление об отказе в приеме с указанием причин отказа;
• отправить уведомление об отказе в приеме декларации налогоплательщику^[10].

В силу названного пункта одним из оснований для отказа в приеме налоговой декларации является представление декларации в ИФНС, в компетенцию которой не входит ее прием. При его наличии должностное лицо налогового органа проинформирует налогоплательщика об отказе в принятии декларации с указанием соответствующей причины.

Определим проблему. Поскольку в принятии отчетности налоговым органом индивидуальному предпринимателю отказано не было, на выяснение обстоятельств и выявление допущенной ошибки налогоплательщику потребовалось некоторое время. Позднее предприниматель все же сдал «упрощенную» декларацию в надлежащий налоговый орган, однако срок представления отчетности к тому времени уже истек.

Решение налоговиков. По результатам проведенной камеральной проверки представленной декларации по УСНО проверяющие вынесли решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок декларации по месту учета налогоплательщика.

---

По мнению предпринимателя, непредставление им декларации по УСНО в установленный законом срок явилось следствием не умышленного нарушения закона, а технической ошибки. Технической ошибкой в данном случае коммерсант называет представление (своевременное!) «упрощенной» декларации в налоговую инспекцию, в которой он не состоит на учете. И справедливо задается следующими вопросами:

• законным ли в рассматриваемой ситуации является его привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ?
• является ли оправданием своевременное представление отчетности в «чужой» налоговый орган при решении вопроса о размере штрафа за нарушение сроков подачи декларации в ИФНС по месту учета?

По правилам п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки^[11].

В соответствии с п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода (календарного года) индивидуальные предприниматели обязаны представить декларацию по единому «упрощенному» налогу в ИФНС по месту своего жительства в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В данном случае налицо совершение налогоплательщиком правонарушения, выразившееся в несоблюдении установленных сроков представления отчетности.

За непредставление декларации в определенный законодательством срок предусмотрена ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ. Напомним, в силу данной нормы нарушение сроков представления в инспекцию отчетности влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством срок суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Соответственно, привлечение к ответственности индивидуального предпринимателя по ст. 119 НК РФ является правомерным. К аналогичным выводам пришел АС МО в Постановлении от 22.02.2017 N Ф05-1162/2017 по делу № А40-164256/2016.

Вместе с тем возникает вопрос: как ошибка, связанная с адресатом при представлении налогоплательщиком отчетности в электронном виде, может повлиять на размер штрафных санкций? Будет ли являться смягчающим обстоятельством тот факт, что первоначальная отчетность была направлена своевременно, хоть и в ненадлежащий налоговый орган?

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Так, ведомство указывает: при принятии решения о привлечении налогоплательщика к ответственности и применении налоговой санкции за непредставление им в установленный НК РФ срок декларации в инспекцию по месту учета следует учитывать обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность или исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (Письмо от 12.12.2006 № 03-02-07/1-339).

---

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность^[12].

Как видно, перечень смягчающих обстоятельств не является закрытым, налоговому органу дано право самостоятельно признавать те или иные обстоятельства смягчающими.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного из нижеперечисленных смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. О возможности уменьшения размера штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации высказался Минфин в Письме от 06.02.2017 № 03-02-07/2/6093.

По итогам судебного разбирательства коммерсанту удалось добиться снижения штрафных санкций в 12 раз. Суд указал, что при вынесении решения инспекторы не учли смягчающие обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК РФ), поскольку непредставление декларации по УСНО в установленный законом срок явилось следствием не умышленного нарушения закона, а технической ошибки.

Непредставление декларации по единому «упрощенному» налогу в установленный срок в ИФНС по месту учета явилось следствием не умышленного нарушения индивидуальным предпринимателем закона, а технической ошибки, что явно свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика намерения совершить правонарушение. Техническая ошибка названа судами в рассматриваемой ситуации в качестве смягчающего ответственность обстоятельства. В результате размер штрафных санкций по п. 1 ст. 119 НК РФ уменьшен арбитрами в 12 раз.

2.2. Ответственность за непредставление налоговой декларации

Ответственность за непредставление налоговой декларации установлена ст. 119 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. Однако согласно предыдущей редакции указанного положения, действовавшей до 01.01.2014, сумма штрафа исчислялась исходя из неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации^[13].

---

При этом словосочетание «неуплаченная сумма налога» интерпретировалось в правоприменительной практике неоднозначно. Словосочетание трактовалось как «не уплаченная на день вынесения решения», «не уплаченная на день принятия акта», «не уплаченная на дату представления декларации», «не уплаченная в срок», что вызывало разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Позиция, согласно которой при расчете штрафа необходимо учитывать сумму налога, не уплаченную в установленный законодательством срок, высказывалась, в частности, в Письмах Минфина России от 21.10.2010 № 03-02-07/1479, от 29.04.2011 № 03-02-08/48.

Иное мнение, согласно которому при несоблюдении срока подачи декларации штраф по ст. 119 НК РФ подлежит исчислению исходя из суммы, не уплаченной на момент вынесения решения, излагалось, например, в Письме ФНС России от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@ (в настоящее время утратившем силу согласно Письму ФНС России от 30.09.2014 № СА-4-7/19945).

Однозначная позиция по рассматриваемому вопросу не была выработана и в судебной практике (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2011 № 09АП-29306/2011-АК).

Вместе с тем по вопросу применения п. 1 ст. 119 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2014) в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что размер неуплаченной суммы налога надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями НК РФ для уплаты соответствующего налога^[14].

Как указано в Письме ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 «О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», разъяснения, представленные в п. 18 данного Постановления Пленума ВАС РФ, фактически указывают на необходимость формального подхода к определению факта совершения правонарушения и на необходимость привлечения к ответственности при наличии неуплаченной суммы налога на момент истечения срока уплаты вне зависимости от факта последующей уплаты налога.

Неоднозначность толкования нормы устранена с 01.01.2014 посредством вступления в силу Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ, которым в п. 1 ст. 119 НК РФ словосочетание «неуплаченной суммы налога» заменено словосочетанием «не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога».

---