Файл: Изучение основных этапов формирования налогового учета в России.pdf

Классификация - это логический термин, который подразумевает разделение данного набора объектов на отдельные компоненты с четко выраженными характеристиками, которые должны относиться ко всем объектам набора. Классификация как метод систематизации информации представляет собой совокупность взаимосвязанных процедур, которые включают: определение цели классификации; выбор объектов, атрибутов и единиц классификации; практическое применение классификации.

В отечественной и зарубежной научной литературе при рассмотрении налоговых разниц обычно выделяют два типа: постоянные и временные. Устойчивые разницы возникают из-за принципиальных различий в подходах к расчету бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли и возникают, когда:

• доходы и расходы, формирующие учетную прибыль (убыток), не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли;
• доходы и расходы, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, не признаются для целей бухгалтерского учета.

Постоянные разницы являются инструментом и результатом влияния государственной политики в сфере налогообложения.

Временные разницы, как правило, возникают вследствие различия во времени признания доходов и расходов для целей финансовой отчетности и налогообложения и аннулируются в следующих отчетных периодах. Именно временные разницы являются ключевыми при распределении расходов на уплату налога на прибыль по отчетным периодам и влияют на принятие решений пользователями. МСФО (IAS) 12 выделяются два вида временных налоговых разниц:

• налогооблагаемые временные разницы, которые будут включены в состав налогооблагаемой прибыли будущих периодов;
• вычитаемые временные разницы, которые будут исключены из расчета налогооблагаемой прибыли будущих периодов^[9].

Информация о постоянных и временных налоговых разницах представляет особый интерес в контексте финансового планирования.

Постоянные налоговые разницы, действительно, позволяют снизить налоговую нагрузку предприятия за счет применения льгот или других инструментов. В то же время при формировании учетной политики с целью налогового планирования необходимо учитывать и влияние временных налоговых разниц. На первый взгляд, кажется, что временные разницы не влияют на величину уплаченного налога на прибыль, поскольку их возникновение в одном отчетном периоде компенсируется списанием в последующих периодах. Но в то же время перенос сроков уплаты налога на прибыль на более поздние периоды позволит предприятию снизить настоящую стоимость уплаченных налогов (разница между настоящей стоимостью платежей на прибыль до и после применения элементов налогового планирования). Ведь известно, что стоимость денег, полученных сегодня, выше стоимости денег, которые будут получены в будущем. В связи с этим, например, для предприятия целесообразно применять ускоренные методы амортизации основных средств или минимально допустимые сроки их полезного использования.

По объектам возникновения налоговые разницы делятся на налоговые разницы доходов и расходов. Такие разницы определяются путем сравнения учетной и налоговой оценок доходов и расходов. Как показывает мировой опыт, практика определения налоговой базы при расчете налога на прибыль преимущественно связана с корректировкой бухгалтерской прибыли на величину доходов и расходов, которые не принимаются для целей налогообложения или, наоборот, не отражаются в финансовой отчетности, но должны быть учтены в налоговых расчетах.

Так, например, в Дании с целью определения налогооблагаемой прибыли включают расходы, связанные с развлечениями, лишь в размере 25% от фактических расходов. В Люксембурге к расходам, которые не признаются для целей налогообложения, относятся выплаты гонораров директорам, расходы на индивидуальное страхование, дивиденды, убытки.

Подход к определению налогооблагаемой прибыли на основе корректировки учетной прибыли на сумму временных и постоянных налоговых разниц возможен, но имеет ряд методических проблем и является иррациональным.

Во-первых, как уже отмечалось, при определении налоговых разниц МСФО используется метод обязательств по балансу, который не предусматривает учета постоянных налоговых разниц.

Во-вторых, считаем, что определение налогооблагаемой прибыли путем корректировки доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете, на сумму временных и постоянных налоговых разниц приводит к необходимости осуществления дополнительных логических и технических процедур деления разниц. В некоторых случаях определить характер налоговой разницы можно лишь по окончании операции или при наступлении определенных событий. Кроме этого, используемый метод расчета налоговых разниц также может повлиять на принятие решений учетными работниками в процессе классификации разниц. Исходя из этого, наиболее приемлемым способом нахождения величины налогооблагаемой прибыли является корректировка доходов и расходов на сумму их налоговых разниц без дополнительной их детализации по другим признакам.

Выделение на счетах бухгалтерского учета информации о налоговых разницах доходов и расходов, которые исчислены по методу отсрочки, не нарушает общего порядка формирования данных бухгалтерского учета, установленного бухгалтерским законодательством. В то же время использование методологического инструментария бухгалтерского учета дает возможность получать информацию для пользователей с противоположными интересами без осуществления дополнительных процедур.

Достоверность показателей отчетности предприятия в части формирования информации о налогооблагаемой прибыли, расходах по налогу на прибыль предполагает проверку наличия законного основания для отражения налоговых разниц путем проведения контрольных процедур.

С точки зрения обоснованности налоговые разницы можно разделить на обоснованные и необоснованные. Обоснованными являются налоговые разницы, возникновение которых подтверждено нормативно-правовыми актами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения.

Соответственно, необоснованными необходимо считать налоговые разницы, отражение в учете которых связано с нарушением законодательства. При наличии тесной взаимосвязи между показателями финансовой и налоговой отчетности разделение разниц на обоснованные и необоснованные является важным с позиции проведения мероприятий как внутреннего, так и внешнего контроля. Неумышленные ошибки, которые приводят к возникновению необоснованных налоговых разниц, вызваны непреднамеренными действиями, которые обусловлены незнанием работниками норм законодательства, их невнимательностью при составлении учетных регистров и отчетности, другими причинами.

Наличие и качество контрольных процедур в налоговом учете на предприятии являются ключевым элементом обеспечения экономической безопасности предприятия. При идентификации в процессе контроля за необоснованными налоговыми разницами важно оценить их влияние на налогооблагаемую прибыль и налоговое обязательство плательщика налога на прибыль. При этом особое внимание при осуществлении контрольных действий необходимо уделить своевременному выявлению, регистрации, обобщению и устранению ошибок, которые приводят к увеличению объекта налогообложения и применению штрафных санкций налоговыми органами. Такой подход позволит минимизировать риск потери активов, ухудшения финансовых показателей деятельности и репутации предприятия.

Таким образом, считаем, что рассмотрение налоговых разниц только как составляющей механизма распределения налогов на прибыль является ограниченным, не раскрывает в полной мере сущность этого понятия и не позволяет использовать информацию о налоговых разницах при принятии управленческих решений разными пользователями. Рассмотренный подход к классификации налоговых разниц дает возможность организовать систему учета и отчетности для выполнения таких задач, как: исчисление налога на прибыль, определение расходов по налогу на прибыль и отсроченных налогов, контроль за правильностью формирования налога на прибыль.

2.3 Перспективы развития российского налогового учета

Немаловажной проблемой современной российской налоговой системы является разделение налогового и бухгалтерского учета. Все более широкое использование МСФО особенно остро обозначило конфликт бухгалтерского и налогового учета, так как МСФО не допускают никаких компромиссов с налогообложением. Разделение налогового и бухгалтерского учета в той или иной степени в разное время проявилось во всех национальных экономических системах, базирующихся на рыночных принципах. Главной причиной разделения учетов стало принципиальное различие между целями расчета налогов и налогового администрирования с одной стороны и целями формирования достоверной финансовой отчетности для принятия экономических решений с другой стороны^[10].

Государственные органы в процессе разделения бухгалтерского и налогового учета преследовали цель обеспечить для себя, а также для хозяйствующих субъектов возможность корректировать налоговые поступления в бюджет за счет изменения налогооблагаемой базы. Инструментом таких изменений и стало ведение параллельного налогового учета. Различные цели потребовали использования не только разных, но и противоположных регулятивных принципов. В результате требования к исходящей итоговой информации, предоставляемой налоговым и бухгалтерским учетом, оказались несовместимыми.

Важно понимать, что при указанной модели учета наблюдается появление дополнительных издержек, а также имеет место постепенное усложнение правил учета доходов, расходов и других объектов учета. Что, в свою очередь, влечет допущение бухгалтерами ошибок при исчислении налоговой базы и сумм налогов и, как следствие, недопоступление обязательных платежей в бюджет, появление задолженностей.

Для решения обозначенной ранее в данном исследовании проблемы ведения параллельного налогового учета наряду с бухгалтерским учетом и нивелирования, таким образом, рисков, порождаемых такой моделью учета, необходимо сближение правил налогового и бухгалтерского учета. Сближение двух учетов означает, в частности, отмену норм, которые не соответствуют бухгалтерскому учету. Указанное сближение должно происходить без ущерба функциям и целям составления бухгалтерской отчетности. В результате оно должно привести к исключению необходимости ведения параллельного налогового учета.

Как уже было указано, система современного налогового учета характеризуется избыточной отчетностью, излишними затратами, связанными с необходимостью ведения параллельно с бухгалтерским учетом налогового учета. Между тем, очевидно, что налоговая отчетность должна быть проще и основываться на данных бухгалтерского учета. Безусловно, в настоящее время планируется упрощение налогового учета через изменение норм налогообложения прибыли организаций, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, к настоящему времени, согласно положениям Основных направлений налоговой политики РФ на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг., уже были сделаны определенные шаги по сближению бухгалтерского и налогового учета. Так, в рамках проводимой работы был уточнен порядок налогового учета доходов и расходов при совершении операций с имуществом, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, компетентными органами власти были проведены анализ и инвентаризация норм, обусловливающих существование различий между налоговым и бухгалтерским учетами. По итогам этой работы были определены области, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете налоговой базы, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть сведено к минимуму, что будет сделано как путем внесения изменений в Налоговый кодекс, так и, возможно, корректировок некоторых правил бухгалтерского учета. Итогом данной работы, в соответствии с указанными положениями, должна стать система налогового учета, которая будет более тесно привязана к регистрам бухгалтерского учета^[11].

Мы же ориентированы на полное исключение, в конечном счете, необходимости ведения налогового учета. На наш взгляд, в целях решения поставленной проблемы необходимо произвести следующие изменения в правилах ведения бухгалтерского учета:

1. Исключение временных разниц в бухгалтерском учете. Для этих целей необходимо установить следующие правила признания доходов и расходов:

• отказ от применения в целях исчисления налога на прибыль способа начисления амортизации, отличного от способа начисления амортизации, принятого в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета;
• применение единого способа признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и для целей исчисления налога на прибыль организаций;
• единый способ признания убытка, перенесенного на будущее, в текущем и последующих отчетных периодах;
• применение, в случае продажи объектов основных средств, единых правил признания для целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• применение единого метода определения доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения (по общему правилу, – метода начисления, а для отдельных категорий хозяйствующих субъектов (малого бизнеса) – кассового метода);
• применение единых правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• применение единых правил учета иных аналогичных групп доходов и расходов, если применение различных методов их учета, согласно существующим в настоящее время правилам налогового и бухгалтерского учета, влечет появление временных разниц^[12].