Файл: Теоретические основы налогообложения физических лиц.pdf

Налоги взимаемые с населения являются важным экономическим рычагом государства, с помощью которого оно решает задачи обеспечения денежных поступлений в бюджеты всех уровней, регулирования уровня доходов населения и структуры потребления и сбережений граждан. Подоходное налогообложение наиболее эффективно воздействует на уровень реальных доходов населения, с помощью системы льгот обеспечивает социальную защищенность определенных категорий налогоплательщиков – физических лиц, регулирует стабильные источники доходов бюджета. В Концепции социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года определено, что «целью социальной политики является последовательное повышение уровня жизни населения и снижение социального неравенства, обеспечение всеобщей доступности основных социальных благ, прежде всего, качественного образования, медицинского и социального обслуживания»^[1]. Исходя из данной задачи, актуальным вопросом является оценка действующего механизма налогообложения доходов физических лиц и перспектив его развития.

Объект исследования – правоотношения по налогообложению физических лиц в Российской Федерации.

Предмет – нормативно-правовое регулирование налогообложения физических лиц.

Цель работы – выявление особенностей нормативно-правового регулирования правоотношений в сфере налогообложения физических лиц.

Для достижения цели ставились следующие задачи:

- особенности правосубъектности налогообложения физических лиц;

- анализ исторических изменений, происходящих в сфере налогообложения физических лиц в Российской Федерации;

- рассмотрение роли налогообложения физических лиц в финансовой системе Российской Федерации;

- рассмотрение современных особенностей функционирования системы налогообложения физических лиц;

- рассмотрение возможных перспектив развития правоотношений по налогообложению физических лиц.

Методы, использованные при написании работы – анализ, синтез, наблюдение, статистический, исторический.

Курсовая работа состоит из введения, где отображены актуальность, объект, предмет, цель и задачи работы.

А так же из трех глав. Первая глава посвящена рассмотрению теоретических аспектов налогообложения физических лиц. Вторая глава носит аналитический характер. В третьей главе предпринята попытка предположить перспективу налогообложения физических лиц.

Глава 1. Теоретические основы налогообложения физических лиц

1.1.Физическое лицо – субъект налогообложения

Возникновение налогообложения физических лиц следует связывать с возникновением налогообложения как такового. Это обусловлено тем, что именно на физических лиц изначально и легло бремя первых появившихся в мире налогов, по крайней мере, в силу того, что корпоративных образований на тот момент просто не существовало. Процесс становления налогообложения изначально не был простым, поскольку в его основе коренилось перераспределение доходов. Профессор И.И. Кучеров в одной из своих работ отметил, что «осознанное желание делиться с кем бы то ни было результатами своего труда, изначально вряд ли было присуще человеку в первозданном его состоянии. Необходимость в распределении плодов стала утверждаться в человеческом сознании много позже, одновременно с развитием процесса объединения людей в семьи, рода, племена. Объективной предпосылкой этого явилось разделение труда, а главным побуждающим мотивом – возникновение неких общих потребностей, удовлетворение которых требовало объединения усилий соплеменников, в том числе посредством участия каждого из них в общих делах своим имуществом»^[2].

В Российской Федерации традиционно основная налоговая нагрузка приходится на организации, не смотря на это доля налогов с физических лиц в доходах бюджетов бюджетной системы также весьма значительна. Так, по данным ФНС России в 2018 году из общей суммы, поступивших в консолидированный бюджет Российской Федерации налогов (из числа администрируемых налоговыми органами доходов), в 7 731 млрд. руб. НДФЛ поступило 2 281 млрд. руб, возросло на 12% (+253 млрд. рублей) относительно уровня 2017 года. Поступление налога на прибыль увеличилось на 17% (+298 млрд. рублей), объем которого составил 2 050 млрд. рублей. Кроме того, следует принимать во внимание, что среди всех категорий налогоплательщиков физические лица составляют значительное большинство. К примеру, только индивидуальных предпринимателей в нашей стране зарегистрировано более 15 млн. чел. Все это говорит о возрастающей роли налогов с физических лиц в формировании бюджетов всех уровней. Обращает на себя внимание и то, что в рамках реформирования налоговой системы предусмотрено совершенствование самых различных элементов системы налогообложения физических лиц. Так, в Основных направлениях налоговой политики РФ в течение нескольких последних лет предусмотрена реализация ряда мер, направленных на совершенствование налогообложения физических лиц. В частности, предполагается: освободить от представления налоговой декларации физических лиц, у которых налоговых обязательств перед бюджетом не возникает, а также упростить порядок заполнения налоговой декларации; проиндексировать предельные размеры суточных, не облагаемых налогом на доходы физических лиц; уточнить определение налогового резидентства физических лиц; внести изменения в законодательство о налогах и сборах в части уплаты налога на доходы физических лиц, направленных на оптимизацию порядка налогообложения физических лиц при совершении ими операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок; уточнить в законодательном порядке перечень доходов, освобождаемых от налогообложения; ввести налог на недвижимость взамен действующих земельного налога и налога на имущество физических лиц и др. Многие из этих мер уже введены, принятие и введение остальных ожидается в самое ближайшее время. Все это в значительной степени указывает на важность налогообложения физических лиц и повышает научной интерес к его проблемам, в том числе с позиций правового регулирования. Если говорить о роли физических лиц налогоплательщиков в формировании доходной части бюджета, нельзя не сказать о налоговой грамотности граждан, об отношении к уплате налогов и к налоговой политике в общем. К сожалению, большинство наших граждан считает за правило не платить налоги, есть даже особая категория, которые гордятся этим. В этом и есть, на наш взгляд, главная беда. Многие не понимают и не хотят понимать сути института налогов. А ведь понятия «государство» и «налоги» не разделимы. Они не могут существовать друг без друга. Такова историческая действительность. Поэтому, если говорить о физическом лице как о субъекте, мы увидим, что оно является одним из определяющих элементов в юридической конструкции рассматриваемых налогов, взимаемых с физических лиц. В XIX веке известным отечественным цивилистом Е.В. Васьковским отмечалось, что самостоятельное существование человека начинается с момента его рождения. С этого же момента он становится правоспособным лицом. Однако одного факта рождения еще не достаточно для того, чтобы родившийся стал лицом, обладать правами может только живой человек. Соответственно нести бремя налогообложения также способны только живые люди. Наряду с указанным выше биологическим аспектом применительно к физическим лицам следует принимать во внимание и психологический аспект. Ведь именно физические лица обладают исключительной способностью осмысленно относиться к существующему налогообложению в целом и к своим налоговым обязанностям в частности. И именно это, как правило, критическое отношение до настоящего времени является определяющим в деле проверки состоятельности той или иной налоговой системы, даже несмотря на то, что в современном действительности основная налоговая нагрузка уже стала уделом организаций. Из этого следует, что соответствующие фискальные притязания публичных субъектов в первую очередь должны соотноситься с налоговой способностью физических лиц, а также учитывать их желание либо нежелание уплачивать налоги и сборы. История же налогообложения содержит много примеров иного рода, когда такие притязания не отвечали требованиям справедливости и другим известным современной науке принципам. В связи с этим отношение физических лиц к своим налоговым обязанностям с самого начала не было однозначным. Уже в древности широкое распространение получило такое явление как неуплата налогов. Примером одного из первых налоговых бунтов может служить ситуация в Древнем Египте, которая возникла около 1700 г. до н.э., когда восставшие крестьяне захватывали города и имения, имущество, при этом уничтожая податные списки. Позднее, уже во времена римского господства над Египтом (30 г. до н.э.), неэффективность системы сбора налогов неоднократно приводила к восстаниям египтян и отказу платить подати^[3]. К примеру, в античном мире налоги, помимо того, что не являлись основными источниками доходов, рассматривались как нечто унизительное для свободных граждан, к ним прибегали только в том случае, когда проблему с централизацией доходов нельзя было решить как-нибудь иначе, например посредством взимания сборов с покоренных народов^[4]. Во Франции в XVII - XVIII вв. одним из наиболее ненавистных для народа сборов стал так называемый габель - налог, включавшийся в цену соли, вся торговля которой еще в XIV в. была провозглашена королевской монополией. Это явилось причиной массового распространения контрабанды соли. В России в XIX в. несправедливость действовавшей налоговой системы, изымающей более половины дохода крестьян, вызывала с их стороны острое противодействие, которое проявлялось в массовом отказе от уплаты налогов. Уклонение крестьян от отбывания денежных повинностей замечалось в различных губерниях. Например, как отмечалось современником, в Калужской губернии случаев сопротивления властям при взыскании окладных сборов хотя и не было, но все же отказы от платежа повинностей имели место^[5]. Подобным образом физические лица стремились отстаивать свои имущественные права, выражали свое негативное отношение к несоразмерному (не соотносящемуся с их налоговой способностью) налоговому бремени и несправедливому налогообложению. В конечном счете государствам приходилось корректировать налоговую политику и соизмерять свои фискальные притязания с налоговой способностью плательщиков - физических лиц. На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что физические лица на самых ранних этапах возникновения налогообложения выступали в качестве налогообязанных лиц – субъектов налогов, чья налоговая способность и осознанное исполнение налоговых обязанностей являлись определяющими факторами первоначально при формировании общинно-племенных фондов имущества для совместного потребления, а позднее – государственных доходов. Одной из особенностей физического лица в механизме налогообложения является то, что изначально, будучи вовлеченным в процесс формирования государственных доходов в качестве налогообязанного лица – субъекта, в отдельные периоды оно рассматривалось одновременно и в качестве предмета налогообложения, при этом объект налогообложения связывался с самим фактом его рождения и биологического существования. На самом деле роль самосознания физического лица в уплате налогов, а соответственно, и содержании государства еще шире. Ведь физические лица, кроме того, что являются налогоплательщиками непосредственно, так же опосредовательно влияют и на уплату налогов юридическими лицами. Именно через волеизъявление физического лица юридическое лицо не только рождается, но и осуществляет свою деятельность, в том числе и деятельность по уплате налогов. Не стоит забывать и о такой форме ведения деятельности, как индивидуальный предприниматель. Это особый статус, который присущ только физическим лицам, с помощью которого они вправе осуществлять деятельность, связанную с получением дохода. При этом доля налогов, уплачиваемых физическими лицами – индивидуальными предпринимателями, в бюджет постоянно растет. Хотелось бы еще раз подчеркнуть: от сознания и сознательности граждан зависит очень многое. Если это сознание будет говорить о том, что не надо платить налоги, то никогда у нас не будет процветающего, цивилизованного государства. Важно исходить из комплексного похода: постоянно совершенствовать налоговую систему, в том числе и в области налогообложения физических лиц; повышать налоговую грамотность населения; совершенствовать систему администрирования налогов с физических лиц, делая ее простой и понятной, как гражданам, так и налоговым органам.

1.2. Эволюция налогообложения физических лиц

Налоговая система РФ всегда включала в себя такой сегмент, как налогообложение имущества физических лиц. До 2015 года, данные налоговые отношения регулировались Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 09 декабря 1991 г. № 2003-1^[6]. Этим налогом исторически облагалась недвижимость, которой владеет физическое лицо. Основным источником налоговых поступлений традиционно являлись достаточно распространенные виды имущества (квартиры, жилые дома, дачи и гаражи) находящиеся в собственности физических лиц. Основополагающей концепцией налогообложения физических лиц являлась система расчета налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости имущества. При этом учитывалось только имущество, на которое физическое лицо имело право собственности. С 2015 года законодательное регулирование налогообложения имущества физических лиц стало осуществляться согласно положениям новой главы Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) - «Налог на имущество физических лиц». Это обусловлено принятием нового Федерального закона от 4 октября 2014 г. № 284-ФЗ «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» от 09 декабря 1991 г. № 2003-1^[7]. Налог на имущество физических лиц относится к категории местных налогов, при расчете которого учитываются как нормы федерального законодательства, содержащиеся в НК РФ, так и положения муниципальных правовых актов, утвержденных представительными органами муниципальных образований, входящих в состав субъектов РФ. В состав плательщиков налога на имущество физических лиц попадают все физические лица, имеющие в собственности любое имущество, которое в соответствии с положениями ст. 401 НК РФ^[8], является объектом налогообложения. При этом имеются существенные отличия с перечне объектов налогообложения, содержащихся в НК РФ, и в ранее действовавшем законодательстве, которые обобщены нами в таблице 1.

Таблица 1.

Сравнительный анализ объектов обложения налогом на имущество физических лиц в связи с изменениями налогового законодательства

№	Объект обложения налогом на имущество физических лиц (статья 401 НК РФ)	Объект обложения налогом на имущество физических лиц (статья 2 Закона РФ № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»)	Комментарии
1	жилой дом	жилые дома	Основным новшеством в данной категории объектов обложения налогом является то, что теперь в категорию жилых домов включаются дачные постройки на приусадебных участках.
2	жилое помещение (квартира, комната)	квартиры	В НК РФ уточнена такая категория налогообложения, как «комната». В это понятие включены комнаты в коммунальных квартирах, подсобные комнаты, и приватизированные комнаты в общежитиях. При этом имущество общего пользования в многоквартирных домах не является объектом налогообложения.
3	гараж	гаражи	Данная категория объекта налогообложения осталась неизменной.
4	машино-место	-	Новая категория объекта налогообложения. При этом недоработка этой нормы закона заключается в том, что определение «машино-место» отсутствует в действующем федеральном законодательстве. Единственную расшифровку данного термина косвенно дает законодательство г. Москвы и то лишь благодаря определению ВАС РФ от 27.10.2011 № ВАС- 11450/11 по делу № А40-124539/09-54-801^[9]. Таким образом, единственное определение, имеющее юридическую основу, определяет машино-место, как структурно-обособленное пространство, находящееся в гаражном комплексе и имеющее площадь не менее 18 кв. м. При этом данное пространство предназначено для длительного хранения одной автомашины. Оно имеет прямой доступ к помещениям общего и вспомогательного пользования в гаражном комплексе, которые предназначены для удовлетворения бытовых и иных нужд граждан, связанных с хранением транспортного средства.
5	единый недвижимый комплекс	-	Новая категория объекта налогообложения, которая в отличие от предыдущей, имеющая четкое определение в гражданском законодательстве, которое дает статья 133.1 Гражданского кодекса РФ. Под единым недвижимым комплексом понимается совокупность зданий, сооружений и иных объектов недвижимости, объединенных общим назначением. Данный комплекс должен быть неразрывно связан физически или технологически. К данному понятию относятся также линейные объекты, например, железнодорожные пути, ЛЭП, газопроводы. Под единым недвижимым комплексом понимаются также объекты, расположенные на одном земельном участке, при условии, что в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность данных объектов как одну недвижимую вещь
6	объект незавершенного строительства	-	Новая категория объекта налогообложения. Объект незавершенного строительства представляет собой затраты физического лица, направленные на создание (строительство) нового недвижимого имущества
7	иные здание, строение, сооружение, помещение	дачи, помещения и сооружения и иные строения	Данная категория объекта налогообложения предусматривает объекты недвижимости, которые не попали в состав выше указанных объектов обложения налогом на имущество физических лиц. Из состава данной категории объектов обложения исключены жилые постройки, расположенные на земельных участках, предоставленных физическим лицам для дачного и жилищного строительства, а также возделывания садов и огородов. Таким образом, такой объект налогообложения как «дачи», в соответствии с новыми правилами относится к категории «жилые дома». Дачные участки, не имеющие жилого строения, с учетом новых правил не являются объектами обложения налогом на имущество физических лиц.

Таким образом, новый состав имущества физических лиц облагаемого налогом значительно расширен. Он включает такие новые объекты, как машино-места, единые недвижимые комплексы и объекты незавершенного строительства. В то же время, такая категория объекта налогообложения как дачные постройки, теперь относится к жилым домам.

Изменения законодательства не повлияли на процедуру расчета налога на имущество физических лиц, который и далее будут рассчитывать налоговые инспекторы, а физическое лицо только получает уведомление с суммой рассчитанного к уплате налога. При этом законодатель дает возможность органам представительной власти субъекта РФ устанавливать на своей территории дату применения новых правил по налогу на имущество физических лиц в срок до 1 января 2020 года. Статья 402 НК РФ предоставляет такую возможность практически всем органам государственной власти субъектов Российской Федерации за исключением городов федерального значения: Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя. Таким образом, создан переходный период в течение 5 лет, который позволяет местным органам законодательной и исполнительной власти подготовится к изменению налоговой базы обложения имущества физических лиц с инвентаризационной стоимости на кадастровую стоимость. Тем не менее, в связи с вступлением в силу статьи 32 НК РФ, налог на имущество физических лиц устанавливается не соответствующим федеральным законом, который действовал в течение 24 лет, а нормами НК РФ, скорректированными в части, разрешенной НК РФ, локальными нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Прежде чем ввести на своей территории новые правила обложения налогом на имущество с физических лиц, субъекту РФ необходимо установить правила определения кадастровой стоимости имущества и дату, начиная с которой, в данном субъекте РФ налог на имущество с физических лиц будет рассчитываться исходя из кадастровой стоимости имущества. Пока субъект РФ не установит указанные нормы и не издаст соответствующий нормативный акт, то согласно статье 402 НК РФ, налоговая база по налогу на имущество физических лиц, будет исчисляться на территории данного субъекта, исходя из инвентаризационной стоимости имущества физических лиц. С 2020 года все субъекты РФ обязаны производить взимание налога на имущество физических лиц исходя из расчета налоговой базы по кадастровой стоимости имущества. Впервые платежи по новым правилам обложения налогом на имущество с физических лиц, исходя из кадастровой стоимости имущества, поступят в бюджет в 2016 году по итогам 2015 года, с тех муниципальных территорий, которые приняли соответствующие нормативные акты не позднее 1 декабря 2014 года. Например, в Брянской области, новые правила исчисления и уплаты налога на имущество физических лиц, введены решениями городских и поселковых советов народных депутатов в следующих муниципальных образованиях: - в городе Брянске нормативным актом от 26 ноября 2014 года №50^[10]; - в городе Клинцы нормативным актом от 12 ноября 2014 года №6-39^[11]; - в пгт. Красная гора нормативным актом от 20 ноября 2014 года №3-40^[12]. Однако все эти нормативные акты не предусматривают исчисление налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объекта обложения, так как областной Думой Брянской области не принят закон, устанавливающий единую дату начала применения на территории Брянской области порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости имущества физических лиц. Каждое из указанных выше Решений представительных органов муниципальных образований Брянской области, устанавливает расчет налоговой базы, исходя из инвентаризационной стоимости объектов обложения налогом на имущество физических лиц. При этом, инвентаризационная стоимость должна быть исчислена с учетом специального коэффициента- дефлятора. Основанием для расчета является информация об инвентаризационной стоимости, представленная в налоговую инспекцию до 1 марта 2013 года. Таким образом, в данных муниципальных образованиях, как и в остальных муниципальных образованиях Брянской области, которые также не перешли на исчисление налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости, налогооблагаемая база будет рассчитываться по инвентаризационной стоимости. Однако, хотя расчет налога на имущество физических лиц осуществляется в муниципальных образованиях Брянской области исходя из инвентаризационной стоимости имущества, однако уже действуют новые правила налогообложения, установленные главой 32 Налогового кодекса РФ. Данная норма предусмотрена статьей 404 НК РФ. Если в муниципальных образованиях не приняты соответствующие нормативные документы и налоговые ставки не определены, то налогообложение имущества физических лиц производится по следующим ставкам: - 0,1 % - до 500000 рублей включительно; - 0,3 % - свыше 500000 рублей. Таким образом, в Брянской области в отношении налогообложения имущества физических лиц существует две категории муниципальных образований: принявшие соответствующие нормативные акты по налогу на имущество физических лиц и не принявшие. Исходя из этого, в разных муниципальных образованиях действуют различные налоговые ставки по налогообложению имущества физических лиц, представленные в таблице 2.

Таблица 2.

Налоговые ставки по налогу на имущество физических лиц, действующие в муниципальных образованиях Брянской области.

Суммарная инвентаризационная стоимость объектов налогообложения, умноженная на коэффициент-дефлятор	Налоговые ставки, %
	город Брянск	город Клинцы	пгт. Красная гора	Муниципальные образования Брянской области, не принявшие нормативных актов по налогообложению имущества физических лиц
до 300 тыс. рублей включительно	0,1	0,1	0,1	0,1
свыше 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей включительно	0,3	0,2	0,1	0,1
свыше 500 тыс. рублей до 650 тыс. рублей (включительно)	0,31	0,4	0,5	0,3
свыше 650 тыс. рублей до 1500 тыс. рублей включительно)	0,9
свыше 1500 тыс. рублей	2,0

При переходе на расчет налога, исходя из кадастровой стоимости имущества, представительные органы муниципальных образований своими нормативными актами могут установить размеры ставок по налогу на имущество, не превышающие предельные нормы, установленные статьей 406 НК РФ.

Муниципальные нормативные акты могут предусматривать дополнительные налоговые льготы по налогу на имущество физических лиц, которые не предусмотрены НК РФ. Важно, чтобы этими нормативными документами были предусмотрены основания и порядок их применения физическими лицами, имеющими имущество на территории данного муниципального образования.

Глава 2. Анализ содержания налогообложения физических лиц

2.1. Роль налогообложения физических лиц в налоговой системе России

Финансовая система страны состоит из составляющих ее блоков. Одним из важнейших, составляющих структуру финансовой системы, является «финансы граждан», имеющие не меньшее значение для общественного развития. Граждане страны являются той субстанцией, которая и составляет основу общества. Наряду с политической надстройкой - государством и экономическим базисов – экономикой, граждане – населения является одним из экономических субъектов, экономическое благополучие которого является главной задачей общества и государства^[13]. Как известно граждане страны по разному выпoлняют свою функцию экономического субъекта, они трудоустроены :