Файл: Налоговый учет и отчетность (Учетная политика организации: цель, задачи, формирование,).pdf

Примером вариантного элемента учетной политики является способ начисления амортизации по основным средствам. Директивным можно считать перечень объектов, по которым не начисляется амортизация.

В налоговом учете директивным является перечень амортизационных групп, по которым можно применять только линейный способ начисления амортизации. В бухгалтерском учете по однородным объектам основных средств должен быть избран единый способ начисления амортизации (директивный элемент), а в налоговом учете способ начисления амортизации может быть установлен по каждому объекту амортизируемого имущества, даже если это однородные объекты (вариантный элемент).

В большинстве случаев обязательные элементы учетной политики являются вариантными. При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики разработка предприятием соответствующего варианта осуществляется исходя из Положений по бухгалтерскому учету. В обоих случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие - единство учетной политики на предприятии^[33].

Это означает, во-первых, применение избранных способов, всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой.

Во вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное не установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием.

При выборе учетной политики учитывают влияющие факторы:

• форму собственности и организационно-правовой статус предприятия (государственное, акционерное общество, товарищество, кооператив); отраслевую принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, энергетика); организационную структуру управления и наличие структурных подразделений; размеры (масштабы деятельности, объема продаж);
• текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ);
• особенности деятельности - производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов), финансовой (взаимоотношения с банками и налоговой системой), управленческой (структура, независимость от собственников, отчетность перед ними, уровень обеспечения компьютерной техникой);
• кадровое обеспечение - уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задачи и проблем, способность их разрешать);
• хозяйственная ситуация - развитость инфраструктуры рынка, состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства, благоприятность инвестиционного климата^[34].

Учетная политика является элементом четвертого - организационного уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, и регламентируется посредством соответствующего приказа об учетной политике, утверждаемого руководителем организации на очередной финансовый год.

В системе формирования учетной политики основополагающими документами являются ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в системе налогообложения - глава 25 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).

На основании краткого анализа отдельных правовых норм, определяющих правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, можно сделать вывод, что не только бухгалтерское, но и налоговое законодательство влияют на финансово-хозяйственную деятельность. В соответствии с этим, они должны присутствовать в определении учетной политики деятельность организации^[35].

В условиях существования совершенно самостоятельного по отношению к бухгалтерскому учету налогового учета и совершенно самостоятельной по отношению к учетной политике налоговой политики организации роль бухгалтерской учетной политики как инструмента снижения налоговых платежей полностью прекращает свое существование.

В этой ситуации учетная политика получает совершенно новую для российских условий роль - влияние на показатели внешней бухгалтерской отчетности.

В случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, предприятия, формируя учетную политику, всегда должны выбирать одну из двух ее целей: либо меньше платить налогов, и тогда предприятия должны выбрать такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам; либо показать пользователям бухгалтерской отчетности фантастические успехи своей деятельности, и тогда, наоборот, предприятия должны стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов.

Однако всегда хочется и поменьше платить налогов, и привлекательно выглядеть перед инвесторами и кредиторами. И если бухгалтерский и налоговый учет объединены, то это становится невозможным.

Если же отдельно формировать учетную и налоговую политику как совершенно независимые друг от друга: первая - для бухгалтерского учета; вторая - для налогового, то одновременное достижение этих целей становится возможным. Именно в этой связи, то есть как возможность влияния на показатели бухгалтерской отчетности, предприятия должны воспринимать учетную политику и составлять приказ об учетной политике организации, формирование которого представляет не простую задачу, особенно в условиях разделения бухгалтерского учета на три вида: управленческий, финансовый и налоговый.

1.2. Нормативное регулирование учетной политики

Составляя учетную политику, надо выбрать один из нескольких способов учета, «допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету»^[36].

Поскольку при выборе одного из способов учета надо руководствоваться нормативными правовыми актами по бухучету, необходимо определиться с тем, что это за документы.

«Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные правовые акты по вопросам бухучета»^[37].

Большинство таких актов утверждает Минфин, которому эти полномочия предоставило Правительство. Таким образом, в первую очередь нормативной базой для определения способов учета для учетной политики являются ПБУ, а также Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»^[38].

Но не всегда соблюдение ПБУ обеспечивает составление достоверной отчетности. Например, не так давно, в 2008 году, произошло резкое падение фондового рынка.

По правилам ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»^[39] нужно было отразить котирующиеся на рынке ценные бумаги по их рыночной стоимости на момент составления отчетности. Но это привело бы к резкому падению величины активов, а значит, и капитализации компаний, владеющих такими бумагами. Что, в свою очередь, породило бы проблемы в их взаимоотношениях с российскими и иностранными кредиторами. Поэтому перед составлением годовой отчетности за 2008 год Минфин выпустил информационное сообщение, в котором разрешил показать в отчетности на 31 декабря 2008 года финансовые вложения в оценке, которая была до начала кризиса.

Таким образом, строгое следование ПБУ не всегда приводит к составлению достоверной отчетности, поскольку бухгалтерские стандарты — вещь достаточно консервативная. Поэтому в бухгалтерском законодательстве предусмотрена возможность отходить от них, если это необходимо для сохранения достоверности учета. Если такой факт имел место быть, то к отчетности организации должна быть составлена пояснительная записка. «В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием»^[40].

Таким образом, если главный бухгалтер предприятия решает воспользоваться этой нормой закона, то ему нужно обосновать свои действия в пояснительной записке к отчету. А пользователи и аудитор будут оценивать, действительно ли такое отступление от правил оправданно.

Закон о бухгалтерском учете, помимо ПБУ, предусматривает и другие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Здесь речь идет о различных отраслевых документах по бухучету, которые издает не Минфин, а другие министерства. И в отличие от актов Минфина они обязательны не для всех организаций, а только для предприятий соответствующей отрасли. Например, часть приказов по бухгалтерскому учету выпустил Минсельхоз. Применять их должны только сельхозпредприятия.

Также нормативными актами являются методические указания, издаваемые Минфином. Часто в них есть правила, которые отсутствуют в ПБУ. Можно ли в этом случае выбирать способ учета, прописанный в методических указаниях?

Поэтому, если при составлении учетной политики был выбран способ учета из методических указаний, не упомянутый в ПБУ, налоговая инспекция и внешние аудиторы вполне обосновано могут посчитать такой способ учета неправомерным.

С другой стороны, все методические указания утверждены приказами Минфина и зарегистрированы Минюстом. А если документ прошел такую регистрацию, значит, это нормативный акт, то есть официальный документ, содержащий нормы права, которые необходимо исполнять.

Но ПБУ 1/2008^[41] требует выбирать способ учета не просто из нормативного акта, а из нормативного акта по бухгалтерскому учету. А с точки зрения Закона о бухгалтерском учете, методические указания — это не нормативно-правовой акт по бухучету. Вот если в ПБУ 1/2008 было бы написано просто «нормативно-правовой акт», без добавления «по бухгалтерскому учету», то тогда можно было бы говорить, что методические указания могут применяться наравне с ПБУ.

Поэтому использовать в учетной политике способ учета, предусмотренный не ПБУ, а методическими указаниями по бухгалтерскому учету, без всякого дополнительного обоснования не следует. В этом случае могут возникнуть претензии со стороны проверяющих органов или внешнего аудита.

В случае же, если для какой-то ситуации способ учета нормативно не установлен, организация должна его разработать самостоятельно на основе действующего законодательства по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В ПБУ 1/2008 прописан алгоритм, как надо действовать в такой ситуации. Разрабатывать новый способ учета надо:

— исходя из общих принципов бухучета, которые перечислены в 6-м пункте ПБУ 1/2008;

— правил других российских ПБУ, которые регулируют учет аналогичных операций.

И только, если, исходя из этих документов, определить необходимый способ учета не представляется возможным, следует обратиться к МСФО.

Таким образом, составляя учетную политику, необходимо руководствоваться нормами ПБУ. МСФО можно использовать, когда:

— способ учета не установлен ПБУ и его нельзя разработать, исходя из ПБУ, регулирующих учет аналогичных операций, или общих принципов бухучета;

— правила учета в МСФО прописаны более детально, чем в ПБУ.

Случаи, когда необходимо обращаться к МСФО, не являются редкостью. Примеров таких ситуаций много, так как в международных стандартах правила учета прописаны более детально, чем в российских ПБУ.

При составлении учетной политики на будущий год обязательно нужно учитывать нормы закона, введенные в действие в текущем году.

Например, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»^[42]. Им должны были руководствоваться главные бухгалтера предприятий при исправлении ошибок, начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике необходимо описать, какие ошибки будут считаться существенными.

Таким образом, основными нормативными документами, регулирующими вопросы составления учетной политики организации, являются Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ, особенно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Кроме этого закона и ПБУ к регулирующим процесс составления учетной политики нормативным документам нужно отнести Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»^[43]. Дополнительными документами, применение которых нужно обосновывать, являются МСФО и методические указания. При составлении учетной политики для целей налогообложения также следует руководствоваться Налоговым кодексом Российской Федерации^[44].