Файл: Система налогового учета ( ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА).pdf

Другой выход из ситуации – максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета.

Таким образом, сравнительная характеристика систем бухгалтерского учета и налогового учета позволяет сделать вывод, что система налогового учета состоит из элементов как системы бухгалтерского учета, так и налогообложения (первичных документов, доходов, расходов и т.д.), т.е. то, что принято называть налоговым учетом, представляет собой совокупность традиционных методов бухгалтерского учета и специальных правил (в том числе и специальных учетных регистров), которые предусмотрены налоговым законодательством.

ГЛАВА 2 СИСТЕМА НАЛОГОВОГО УЧЕТА

2.1 Формирование учетной политики для целей налогового учета

Основные положения налогового учета, применяемого в организации, должны быть отражены в ее учетной политике. Фирма должна формировать две учетные политики: одну - для целей бухгалтерского учета, другую - для целей налогообложения. Они могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики фирмы. На практике гораздо удобнее вести две независимые учетные политики, особенно если фирма занимается несколькими видами деятельности или осуществляет много различных операций.

Учетную политику для целей бухгалтерского учета составляют, руководствуясь Положением «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)^[6]. Порядок же разработки учетной политики для целей налогового учета законодательно не утвержден. Поэтому учетную политику для целей налогообложения организации разрабатывают самостоятельно в соответствии с требованиями НК РФ и другими законодательными актами.

Составлять учетную политику должен главный бухгалтер фирмы. Однако поскольку ответственность за деятельность организации несет ее руководитель, то учетная политика должна оформляться его приказом (распоряжением). Форму такого приказа каждая фирма разрабатывает самостоятельно.

Учетная политика, принятая фирмой, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Вести налоговый учет может отдел бухгалтерской либо налоговой службы фирмы. Как строить саму учетную политику, МНС России рекомендаций не дает.

Таким образом, вопрос о структуре учетной политики для целей налогообложения фирма решает самостоятельно. Обычно этот документ включает в себя три основных раздела:

• организационные моменты (принципы) налогового учета на фирме;
• методы и способы налогообложения;
• регистры налогового учета.

Рассмотрим подробнее, как нужно составлять каждый из этих разделов.

Организационные моменты налогового учета

Данный раздел целесообразно начать с общих принципов построения налогового учета. Эта работа может быть возложена либо на бухгалтерию фирмы, либо на специально созданный налоговый отдел, входящий в структуру организации. Это должно быть обязательно отражено в учетной политике для целей налогообложения.

Если существуют отраслевые особенности деятельности фирмы, которые могут оказать влияние на построение налогового учета, то об этом также необходимо написать.

Если организация имеет филиалы или представительства, которые самостоятельно перечисляют налоги в бюджет, необходимо определить срок, когда необходимо представить данные в головное отделение фирмы для сводного налогового учета; перечень налогов, которые перечисляют по месту нахождения филиалов; кто рассчитывает эти налоги: сама фирма (ее головная структура) либо филиал по ее поручению; кто платит налоги: сама фирма либо филиал по ее поручению.

Методы и способы налогообложения

В этом разделе учетной политики отражают те способы и методы ведения налогового учета, которые выбирает сама фирма. Те позиции налогового законодательства, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике отражать не следует. Этот раздел учетной политики для целей налогообложения обычно ведется по отдельным видам налогов.

Рассмотрим, какие элементы должна содержать учетная политика по налогу на прибыль.

1. Метод определения доходов и расходов.

В учетной политике по налогу на прибыль необходимо указать, каким методом организация определяет доходы и расходы: методом начисления или кассовым методом.

Если фирма использует метод начисления, то датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) считают день перехода права собственности на них от продавца к покупателю. А расходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Время фактической оплаты при методе начисления значения не имеет.

По кассовому методу доход считают полученным, когда на банковский счет или в кассу фирмы поступили деньги за проданные товары (работы, услуги). Однако расходы фирма может учитывать также только после их оплаты.

Использовать кассовый метод могут не все фирмы. Это разрешено только тем, у кого в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал^[7] (ст. 273 НК РФ).

Если в течение года выручка фирмы, которая использует кассовый метод, превысит в среднем за каждый квартал 1 000 000 рублей, она будет вынуждена начать применять метод начисления. При этом все доходы и расходы нужно будет пересчитать в соответствии с этим методом с начала года.

1. Порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Фирма может выбрать один из двух методов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам:

• линейный;
• нелинейный.

Если фирма применяет повышающие коэффициенты при начислении амортизации, это также необходимо отразить в данном разделе учетной политики.

1. Порядок списания стоимости материалов в производство, а также стоимости товаров при реализации.

В учетной политике организации должно быть указано:

• каким способом списывается стоимость материалов (методом оценки по стоимости единицы запасов; методом оценки по средней стоимости; методом оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); методом оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)).
• каким способом списывается стоимость покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).

Также в учетной политике по налогу на прибыль отражаются следующие моменты:

1. Каким способом списывается стоимость выбывших ценных бумаг (это касается не только профессиональных участников рынка ценных бумаг, но и всех остальных фирм, которые производят расчеты с помощью ценных бумаг или осуществляют финансовые вложения в ценные бумаги).
2. Факт и порядок создания резервов для целей налогообложения, либо отказ от них (резерва по сомнительным долгам, резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерва на ремонт основных средств).
3. Порядок определения суммы незавершенного производства. В учетной политике необходимо отразить отдельные моменты, связанные с расчетом суммы незавершенного производства по налоговому учету.

Из статьи 319 Налогового кодекса видно, что законодательство требует определять сумму незавершенного производства отдельно по каждому виду выпускаемой продукции. При этом способы распределения прямых затрат различны для разных видов деятельности (производство или выполнение работ (услуг)). Внутри одного вида деятельности также могут быть разные критерии в рамках действующего законодательства.

1. Определение доли налога, подлежащего уплате по месту нахождения структурного подразделения.

Платить налог на прибыль фирма должна по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Поэтому если у фирмы есть обособленное подразделение, то она должна выбрать один из двух показателей, с помощью которого она будет определять долю прибыли, приходящуюся на каждое структурное подразделение. Можно выбрать либо показатель среднесписочной численности, либо показатель расходов на оплату труда.

1. Регистры налогового учета

Формы налоговых регистров, которые фирма использует, чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль, лучше всего привести в приложении к приказу об учетной политике.

2.2 Структура и состав системы налоговых регистров

Как уже отмечалось ранее налоговый учет осуществляется ворганизация посредством ведения регистров налогового учета рассмотрим подробнее систему налоговых регистров, предложенную МНС РФ^[8].

Все налоговые регистры, рекомендованные МНС РФ, условно разделены на пять групп.

1. Регистры промежуточных расчетов.

2. Регистры учета состояния единицы налогового учета.

3. Регистры учета хозяйственных операций.

4. Регистры формирования отчетных данных.

5. Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.

Как можно понять уже из наименований групп, смысл такой структуры заключается в том, чиобы организовать «движение» данных от минимального до максимального уровня обобщенности. То есть, начиная с их предварительного объединения, степень систематизации все время увеличивается, вплоть до данных, которые объединены настолько, что практически готовы к занесению в налоговую декларацию.

Следует сразу отметить, что группа учета целевых средств некоммерческими организациями стоит особняком, поскольку это и совершенно специфический объект налогового учета, и абсолютно особая группа субъектов - юридических лиц, для которых учет указанных объектов является стандартной и основной операцией. Впрочем, и в бухгалтерской отчетности для отражения информации о движении средств целевого финансирования предназначена самостоятельная форма.

Рассмотрим остальные группы регистров налогового учета более подробно.

Для того чтобы объяснить функцию регистров промежуточных расчетов, введем еще одно понятие – «промежуточные показатели». Так называются те показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в налоговой декларации, то есть их значения участвуют в формировании отчетных данных либо не в полном объеме (через специальные расчеты) либо в составе иного, обобщающего, показателя. То есть, проще говоря, промежуточные показатели являются рабочим материалом и используются в разработочных таблицах исключительно в качестве дополнительных данных, для удобства расчетов.

Группа регистров промежуточных расчетов наиболее обширна по количеству регистров и регистров-расчетов. Все регистры, входящие в данную группу, можно условно разделить на несколько подгрупп:

- общего назначения (формирование стоимости объекта учета);

- по учету внеоборотных (нематериальных) активов;

- формирующие данные об учете и движении товарно-материальных запасов;

- формирующие данные о задолженностях предприятия;

- отражающие операции по страхованию работников;

- по гарантийному ремонту;

- по расходам на ремонт;

- по учету уступки прав требования.

Перечень регистров данной группы, предложенный МНС РФ требует дополнений и корректировок со стороны каждой организации с учетом специфики ее деятельности и особенностей учета.

Регистры учета состояния единицы налогового учета

Регистров учета состояния единицы налогового учета тоже достаточно много. Однако в отличие от предыдущей группы здесь видна привычная структура изложения информации об активах. Такая структура характерна для бухгалтерского баланса: от внеоборотных активов - к оборотным, включая расходы будущих периодов; далее - по видам задолженностей (дебиторская, кредиторская, с бюджетом и по штрафным санкциям); следом приводятся данные о резервах по сомнительным долгам и по гарантийному ремонту.

Регистры учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода.

Таким образом, данные регистры предназначены для того, чтобы представить динамику состояния объекта учета в течение определенного времени (нескольких отчетных (налоговых) периодов) или на конкретную определенную дату.