ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6819
Скачиваний: 2
поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица;
к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц;
при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Как разъяснил Минфин России в п. 3 письма от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства", при исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик должен руководствоваться, прежде всего, указанным законодательством, а также вправе учитывать позиции МНС России и Минфина России, выраженные в соответствии с их компетенцией по интересующему его вопросу. Налогоплательщики, налоговые агенты вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица.
Минфин России в этом же письме также указал следующее в связи с введением в действие Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" <*>:
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2711.
согласно ст. 78 указанного Федерального закона нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления его в силу, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов Правительством Российской Федерации или уполномоченными федеральными органами исполнительной власти;
в соответствии со ст. 137 Кодекса каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права;
нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
2. В соответствии с п. 2 ст. 111 Кодекса при наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Норма п. 2 комментируемой статьи дублирует положение подп. 2 ст. 109 Кодекса о том, что при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 109 Кодекса).
Соответственно, в случае, если при производстве по делу о налоговом правонарушении будет установлено хотя бы одно из указанных в п. 1 комментируемой статьи обстоятельств, по результатам рассмотрения материалов проверки согласно подп. 2 п. 2 ст. 101 Кодекса руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).
Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения
Комментарий к статье 112
1. В пункте 1 ст. 112 Кодекса указаны обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:
совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подп. 1 п. 1);
совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подп. 2 п. 1);
иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подп. 3 п. 1).
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является закрытым. Суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи.
В пункте 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.
Обстоятельства, смягчающие ответственность, должны устанавливаться при наличии представленных лицом, привлекаемым к налоговой ответственности, соответствующих доказательств, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.
2. В пункте 2 ст. 112 Кодекса указано обстоятельство, отягчающее ответственность; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Представляется, что аналогичное правонарушение означает налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей гл. 16 Кодекса (в независимости от пунктов статьи), к ответственности по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности.
Следует отметить, что комментируемая статья устанавливает единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, и не предусматривает возможность признания судом иных обстоятельств, отягчающих ответственность.
Обстоятельство, отягчающее ответственность, должно устанавливаться при наличии документов, находящихся в распоряжении налогового органа или представленных налоговым органом в суд.
3. Пункт 3 ст. 112 Кодекса устанавливает срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции: 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении этой санкции.
Установление срока, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, имеет значение для установления наличия или отсутствия обстоятельства, отягчающего ответственность. В том случае, если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции 12 месяцев истекли, то совершение лицом, с которого взыскана налоговая санкция, аналогичного налогового правонарушения обстоятельством, отягчающим ответственность, являться не будет.
4. Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело. В подп. 3 п. 1 ст. 112 Кодекса также предусмотрено, что суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать иные обстоятельства, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи, обстоятельствами, смягчающими ответственность.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, учитываются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Кодекса (см. комментарий к ст. 114 Кодекса), в частности:
при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с установленным размером (п. 3 ст. 114);
при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114).
Статья 113. Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Комментарий к статье 113
1. Статья 113 Кодекса устанавливает срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В свою очередь, в ст. 115 Кодекса установлена давность взыскания налоговых санкций (см. комментарий к ст. 115 Кодекса).
Если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года, то согласно комментируемой статье лицо не может быть привлечено к ответственности за его совершение.
Правила исчисления срока давности в комментируемой статье установлены следующим образом:
исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса;
исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса.
Установление особого порядка исчисления срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса, предопределено тем, что указанные статьи Кодекса предусматривают налоговую ответственность за деяния, связанные с нарушением исчисления налога, налоговой базы, т.е. за деяния, оценить которые можно только в целом за налоговый период (см. комментарии к ст. 120 и 122 Кодекса).
Пленум ВАС России в п. 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
Следует отметить, что трехгодичному сроку давности соответствует положение ст. 87 Кодекса о том, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса).
Срок давности привлечения к административной ответственности установлен иной, нежели срок давности привлечения к налоговой ответственности. В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении указанный срок начинает исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.
Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <*>, положения ст. 113 Кодекса не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют; применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.
--------------------------------
<*> Российская газета. N 159. 2005. 22 июля.
Как указал КС России, положения ст. 113 Кодекса по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.
В соответствии с указанным Постановлением КС России положения ст. 113 Кодекса признаны не противоречащими Конституции РФ. КС России указал, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
2. Пункт 2 ст. 113 Кодекса предусматривал прерывание течения срока давности в случае совершения лицом нового налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 2 из комментируемой статьи исключен.
Статья 114. Налоговые санкции
Комментарий к статье 114
1. Налоговая санкция, как определено п. 1 ст. 114 Кодекса, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как говорилось выше (см. комментарии к ст. 75 и 108 Кодекса), согласно правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.
Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.