ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6775
Скачиваний: 2
Следует отметить, что эти положения закреплены по аналогии с конституционными положениями о презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении преступления. В частности, ст. 49 Конституции РФ установлено следующее:
каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда (ч. 1 ст. 49);
обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (ч. 2 ст. 49);
неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого (ч. 3 ст. 49).
В отношении федеральных законов, предусматривающих порядок доказывания виновности лица в совершении налогового правонарушения, следует отметить следующее. Как установлено ст. 105 Кодекса, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов рассматриваются (см. комментарий к ст. 105 Кодекса): по иску к организациям и индивидуальным предпринимателям - арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 105), по иску к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 105).
Положению п. 6 ст. 108 Кодекса о том, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, корреспондирует норма ч. 4 ст. 215 АПК РФ, согласно которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя. В ГПК РФ такая норма прямо не прописана.
Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения
Комментарий к статье 109
В статье 109 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Соответственно, в случае, если при производстве по делу о налоговом правонарушении будет установлено хотя бы одно из указанных в комментируемой статье обстоятельств, по результатам рассмотрения материалов проверки согласно подп. 2 п. 2 ст. 101 Кодекса руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).
В отношении самих обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, следует отметить следующее.
Отсутствие события налогового правонарушения (подп. 1 ст. 109).
Отсутствие события налогового правонарушения означает, что деяния (действия или бездействие), за которые Кодексом установлена налоговая ответственность, в действительности места не имели. Соответственно, при отсутствии события налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (подп. 2 ст. 109).
Вина является элементом состава налогового правонарушения, а именно субъективной стороной состава налогового правонарушения. Недопустимость объективного вменения, т.е. ответственности за невиновное деяние, является одним из основных принципов различных видов ответственности, в том числе и налоговой. Соответственно, отсутствие вины свидетельствует об отсутствии в деяниях лица состава налогового правонарушения.
Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в ст. 110 Кодекса. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 Кодекса (см. комментарии к ст. 110 и 111 Кодекса).
Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста (подп. 3 ст. 109).
Как установлено п. 2 ст. 107 Кодекса, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только с шестнадцатилетнего возраста (см. комментарий к ст. 107 Кодекса).
В деяниях лица, не достигшего к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, отсутствует состав налогового правонарушения, а именно такой элемент его, как субъект налогового правонарушения.
Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 4 ст. 109).
Как установлено ст. 113 Кодекса, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). В статье 113 Кодекса также определены правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 113 Кодекса).
Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения
Комментарий к статье 110
1. Вина, т.е. отношение лица к совершенному деянию, является элементом состава налогового правонарушения, его субъективной стороной.
В соответствии с подп. 2 ст. 109 Кодекса при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 Кодекса (см. комментарии к ст. 109 и 111 Кодекса).
В пункте 1 комментируемой статьи выделены две формы вины при совершении налогового правонарушения - умысел и неосторожность.
Выделение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения. В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 Кодекса. Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 Кодекса (соответственно с более жесткой налоговой санкцией, см. комментарий к ст. 122 Кодекса).
Следует отметить, что форма вины не относится к перечисленным в ст. 112 Кодекса обстоятельствам, смягчающим или отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).
Содержание форм вины при совершении налогового правонарушения определено п. 2 и 3 комментируемой статьи.
2. Пункт 2 ст. 110 Кодекса определяет содержание умышленной формы вины при совершении налогового правонарушения.
Элементами такой формы вины являются:
осознание лицом противоправного характера своих действий (бездействия) (интеллектуальный элемент, т.е. предвидение наступления вредных последствий);
желание либо сознательное допущение лицом наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (волевой элемент, т.е. отношение к предвидимым вредным последствиям).
Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03 <*> указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129 <**>).
--------------------------------
<*> Справочные правовые системы.
<**> Справочные правовые системы.
3. В пункте 3 ст. 110 Кодекса определено содержание неосторожной формы вины при совершении налогового правонарушения.
Особенностью неосторожности как формы вины является то, что в этом случае лицо не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия). Однако если лицо должно было это осознавать (объективный критерий неосторожности) и к тому же могло это осознавать (субъективный критерий неосторожности), то имеет место неосторожная форма вины при совершении налогового правонарушения.
4. Пункт 4 ст. 110 Кодекса устанавливает правило определения формы вины организации в совершении налогового правонарушения.
Организация, как следует из п. 1 ст. 26 Кодекса, участвует в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законных представителей. Как установлено ст. 28 Кодекса, действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации (см. комментарии к ст. 26 и 28 Кодекса).
Согласно п. 1 ст. 26 Кодекса налогоплательщики-организации могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также через уполномоченных представителей.
Исходя из приведенных положений п. 4 комментируемой статьи установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Лица, признаваемые законными представителями налогоплательщика-организации, указаны в п. 1 ст. 27 Кодекса. Лица, признаваемые уполномоченными представителями налогоплательщика-организации, указаны в ст. 29 Кодекса (см. комментарии к ст. 27 и 29 Кодекса).
Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
Комментарий к статье 111
1. В пункте 1 ст. 111 Кодекса указаны обстоятельства, которые признаются исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
В отношении этих обстоятельств следует отметить следующее.
Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111).
Кодекс не определяет, какие обстоятельства относятся к стихийным бедствиям или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам. Высшие судебные органы также не давали разъяснений по этому вопросу. В связи с этим представляется, что в качестве аналогии могут быть использованы положения п. 3 ст. 401 части первой ГК РФ, в которой использовано понятие непреодолимой силы как основание освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правового обязательства. Как определено в указанной норме, непреодолимая сила - это и есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 401 части первой ГК РФ к таким обстоятельствам не относятся, в частности:
нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;
отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;
отсутствие у должника необходимых денежных средств.
В подпункте 1 п. 1 ст. 111 Кодекса установлено, что стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства устанавливаются способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, в том числе:
наличием общеизвестных фактов;
публикациями в средствах массовой информации;
иными способами.
Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (подп. 2 п. 1 ст. 111).
По сути, в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса идет речь о невменяемости налогоплательщика - физического лица. Согласно рассматриваемой норме исключает вину лица в совершении налогового правонарушения нахождение лица в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в состоянии, при котором это лицо вследствие болезненного состояния:
или не могло отдавать себе отчета в своих действиях;
или не могло руководить своими действиями.
Следует отметить, что в ст. 2.8 КоАП РФ аналогичное положение о невменяемости лица при совершении административного правонарушения закреплено более точными формулировками: не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.
Доказывание обстоятельств, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса, осуществляется путем предоставления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.
Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 111).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).
Указанному праву налогоплательщиков корреспондирует закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 32 Кодекса обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения (см. комментарий к ст. 32 Кодекса).
Согласно ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Соответственно, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, согласно подп. 3 п. 1 комментируемой статьи является обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
Пленум ВАС России в п. 35 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения в отношении применения подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса: